«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)

Многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Чтобы наши читатели без опасений применяли ПБУ 18/02, разберем ключевые понятия, часто возникающие ошибки и покажем, как их найти с помощью программы «1С:Бухгалтерия 8».

Нет времени читать? Шпаргалка по содержанию статьи:

  • Как включить применение ПБУ 182 в «1С»
  • Что такое «постоянные разницы» (ПР) в налоге на прибыль
  • Что такое «временные разницы» (ВР) в налоге на прибыль
  • Условные доходы или расходы по налогу на прибыль (УН)
  • Учет разниц в оценке активов и обязательств
  • Выручка от реализации для целей налогового учета

Содержание

  1. О ПБУ 18/02
  2. ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»
  3. Постоянные разницы
  4. Временные разницы
  5. ПБУ 15/2008 УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ
  6. Условные доходы и расходы
  7. Учет разниц в оценке активов и обязательств
  8. Долгосрочный заем на создание инвестиционного актива
  9. Пример 1
  10. Операции 2021 года
  11. Операции 2021 года
  12. Операции 2021 года и далее…

О ПБУ 18/02

Основное предназначение Положения по бухгалтерскому учету 18/02 – учет расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).

ПБУ 18/02 введено с 2003 г. Есть организации, которые вправе применять данное положение по желанию: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта «Сколково». В связи с этим многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ). Необходимо понимать, возникли ли эти разницы в результате объективных обстоятельств либо в результате ошибки.

Поэтому мы рекомендуем все-таки не бояться и применять ПБУ 18/02.

Читайте также:  Бухгалтер-кассир: обязанности. Должностная инструкция бухгалтера-кассира

Чтобы включить применение ПБУ 18/02 в учетной программе, в регистре «Учетная политика» нужно установить соответствующий флаг. Данную настройку рекомендуются выполнить с начала налогового периода (рис. 1).

Рис. 1

Ключевые понятия:

ПР – постоянные разницы ВР – временные разницы ПНА – постоянные налоговые активы ПНО – постоянные налоговые обязательства ОНА – отложенные налоговые активы ОНО – отложенные налоговые обязательства Текущий НП – текущий налог на прибыль Условный расход по НП Условный доход по НП

ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»

Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 107н

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ» (ПБУ 15/2008)

Список изменяющих документов (в ред. Приказов Минфина России от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

Читайте также:  Расследование несчастного случая на производстве: порядок действий, создание комиссии, сроки и особенности процедуры

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

Читайте также:  Что делать, если сотрудник не вернул подотчетные деньги

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.

Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример.

В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.

Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.

В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).

ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.

Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.

Временные разницы

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.

В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Пример.

Читайте также:  Какие пособия платить сотруднику при рождении ребёнка

Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.

И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.

Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Пример.

Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.

В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.

Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

ПБУ 15/2008 УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

ПоказательCумма займов (кредитов), руб.Всегов том числена приобретение,сооружение и (или)изготовление инвестиционного активана общие целиОстаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода1000060004000Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода400003000010000Итого займов (кредитов) в отчетном периоде500003600014000Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде1080091001700Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде48000440004000

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 — 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Читайте также:  Проводки по начислению ЕНВД в бухгалтерском учете

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Условные доходы и расходы

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.

Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.

Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:

Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:

Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.

Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.

Пример.

Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.

В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.

Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.

В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.

В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.

Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?

Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.

Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.

Учет разниц в оценке активов и обязательств

Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.

Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)

Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:

  • ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
  • «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.

Все разницы между БУ и НУ в «1С:Бухгалтерии 8» называются разницами в оценке активов и обязательств.

Что такое виды активов и обязательств в ПБУ 18/02 вы не найдете, но в терминах программы каждому виду актива или обязательства соответствует один или несколько счетов, в проводках, по которым отражаются ВР в оценке активов и обязательств. Причем есть такие виды активов и обязательств, по которым суммовая оценка определяется по нескольким счетам, например, ОС, НМА.

Каким образом регистрируется разница в оценке стоимости активов и обязательств?

Мы знаем, что у нас есть регистр бухгалтерии («проводка»). Если мы не применяем НУ, то в этом регистре у нас задействован только Дт, Кт и сумма. Если мы применяем НУ, то добавляются сумма НУ Дт, сумма НУ Кт. И если мы используем ПБУ 18/02, то у нас добавляется 4 ресурса: сумма ПР и ВР по Дт и Кт, где мы отображаем разницы в оценке стоимости активов и обязательств.

Причем для НУ не всегда может выполняться правило двойной записи, поскольку не на всех счетах поддерживается НУ. И суммовые показатели могут определяться как автоматически при проведении документов, так и могут указываться в операциях, введенные вручную.

Долгосрочный заем на создание инвестиционного актива

Рассмотрим на примере, как в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 отражаются постоянные и временные разницы (ПР и ВР) в оценке внеоборотного актива (ВНА) и в оценке основного средства (ОС) и каким образом признаются и погашаются отложенные налоговые обязательства (ОНО) по видам указанных активов.

Пример 1

ООО «Графробот» применяет ОСНО и положения ПБУ 18/02 балансовым методом. В январе 2021 года организация получила от займодавца долгосрочный заем на строительство нежилого помещения в размере 10 млн руб. Договор займа заключен на период с января 2021 года по апрель 2021 года включительно. Проценты по займу начисляются по ставке 18 % годовых исходя из количества дней в текущем месяце. Для строительства объекта организация привлекла независимую подрядную организацию. Строительные работы велись непрерывно с февраля 2018 года по февраль 2021 года включительно. В марте 2021 года объект введен в эксплуатацию (срок полезного использования (СПИ) объекта — 360 месяцев). Нежилое помещение используется для управленческих нужд организации. Организация начисляет амортизацию по основным средствам линейным способом, амортизационную премию не применяет. Общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продаж (метод директ-костинг).

В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими расходами, но могут и включаться в стоимость инвестиционного актива, если заем (кредит) привлекается для его покупки (ч. II ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). Определение инвестиционного актива приводится в пункте 7 ПБУ 15/2008: это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов (НМА) или иных внеоборотных активов.

Проценты по займу (кредиту) включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

  • расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
  • расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
  • начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Если работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива приостанавливаются (прекращаются) или инвестиционный актив начинает использоваться для производства продукции (работ, услуг), то проценты по займу (кредиту) признаются прочими расходами (п.п. 11-13 ПБУ 15/2008).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ). Начисленные проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату возврата займа вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). Предельная величина начисленных процентов, признаваемых в расходах, установлена только по договорам, относящимся к контролируемым сделкам (ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126).

1С:ИТС

Подробнее об учете долгосрочных займов (кредитов), направленных на формирование инвестиционного актива, см. в «Справочнике хозяйственных операций. 1С:Бухгалтерия 8» раздела «Инструкции по учету в программах 1С».

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 получение займа отражается документом Поступление на расчетный счет с видом операции Получение займа от контрагента, а возврат суммы основного долга и уплата процентов — документом Списание с расчетного счета с видом операции Возврат займа контрагенту. При этом счета учета определяются программой автоматически. Для учета долгосрочных займов в рублях используется счет 67.03 «Долгосрочные займы», а для учета процентов по долгосрочным займам — счет 67.04 «Проценты по долгосрочным займам». О том, как поддерживаются операции с кредитами и займами в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0, см. в статье «Новые возможности «1С:Бухгалтерии 8» ред. 3.0: операции с кредитами и займами».

Для начисления процентов по долговым обязательствам следует использовать документ Операция (раздел Операции — Операции, введенные вручную).

Обратите внимание, что вводить проводки вручную следует таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):

Сумма = Сумма Дт НУ + Сумма Дт ПР + Сумма Дт ВР; Сумма = Сумма Кт НУ + Сумма Кт ПР + Сумма Кт ВР,

где Сумма — сумма проводки для целей бухгалтерского учета (БУ).

Операции 2021 года

По условиям Примера 1 в январе 2021 года строительство объекта еще не началось. Начисленные проценты включаются в состав прочих расходов с помощью корреспонденции счетов:

Дебет 91.02 Кредит 67.04 — на сумму процентов за январь (98 630 руб.). Для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии:

Примечание Расчет суммы процентов для Примера 1 в данной статье не приводится.

Сумма Дт НУ: 91.02 и Сумма Кт НУ: 67.04.

Аналогичным образом проценты по договору займа включаются в расходы в марте — апреле 2021 года, после того как работы по созданию инвестиционного актива будут закончены.

Поскольку в январе 2021 года временные разницы на балансовых счетах не выявляются, отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА и ОНО) не признаются.

С февраля 2021 года начинаются строительные работы. Поэтому с этого момента начисленные проценты в бухгалтерском учете должны включаться в стоимость инвестиционного актива. Для учета затрат по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и других расходов на капитальное строительство в программе используется субсчет 08.03 «Строительство объектов основных средств».

В документе Операция по кнопке Добавить следует ввести две записи регистра бухгалтерии.

1. Включение процентов в стоимость ВНА:

Дебет 08.03 Кредит 67.04 — на сумму процентов за февраль (138 082 руб.).

Параллельно заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:
Сумма Дт ВР: 08.03 — на сумму временной разницы (138 082 руб.); Сумма Кт НУ: 67.04 — на сумму (138 082 руб.).
2. Включение процентов в состав внереализационных расходов:

Дебет 91.02 Кредит 67.04 — с незаполненным полем Сумма.

При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:
Сумма Дт НУ: 91.02 — на сумму процентов за февраль (138 082 руб.); Сумма Дт ВР: 91.02 — на сумму временной разницы со знаком «минус» (-138 082 руб.).
Ключевое правило соотношения сумм проводки соблюдено.

Пока ведутся работы по созданию инвестиционного актива (с февраля 2021 года по февраль 2021 года включительно), проценты по договору займа должны учитываться аналогичным образом, то есть включаться:

  • в стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете;
  • во внереализационные расходы в налоговом учете.

Итак, в феврале 2021 года на счетах бухгалтерского учета 08.03 и 91.02 «Прочие расходы» выявлены временные разницы. В соответствии с алгоритмом расчета по ПБУ 18/02 (как в прежней, так и в новой редакции) на формирование отложенного налога не влияют временные разницы, учтенные на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на формирование отложенного налога будет влиять только сальдо временных разниц, отраженное на счете 08.03, которому соответствует вид активов и обязательств Внеоборотные активы.

Примечание Доходы и расходы, отраженные на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», для целей формирования бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли учитываются в одном периоде, поэтому обобщенные на этих счетах временные разницы не должны приводить к признанию или погашению отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Данная разница (138 082 руб.) является налогооблагаемой, поскольку в бухгалтерском учете балансовая стоимость по виду активов Внеоборотные активы превышает их стоимость, принимаемую для целей налогообложения. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.п. 11, 15 ПБУ 18/02 в ред. Приказа № 236н).

При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 в феврале 2021 года по виду активов и обязательств Внеоборотные активы признается отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68.04.2 Кредит 77 — на сумму 27 616,40 руб. (138 082 руб. х 20 %).

На рисунке 1 представлена справка-расчет отложенного налога за январь — февраль 2021 года.

Рис. 1. Признание ОНО за январь — февраль 2021 года

По мере того как продолжается строительство объекта и начисление процентов по договору займа, временная разница по виду активов Внеоборотные активы будет ежемесячно увеличиваться. Соответственно, при выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 ежемесячно будет признаваться отложенное налоговое обязательство.

На 01.01.2019 временная разница по виду Внеоборотные активы составляет 1 647 124 руб., а ОНО признается в сумме 329 424,80 руб. (1 647 124 руб. х 20 %).

В бухгалтерском балансе (утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н) за 2021 год сумма отложенных налоговых обязательств отражается по строке 1420 и составляет 329 тыс. руб. В отчете о финансовых результатах изменение отложенных налоговых обязательств отражается по строке 2430. Поскольку по условиям Примера 1 сумма ОНО на начало 2021 года была нулевой, то значения в указанных строках будут совпадать.

Операции 2021 года

В конце февраля 2021 года временная разница по виду Внеоборотные активы увеличивается еще больше и составляет уже 1 938 083 руб. ОНО признается в сумме 387 616,60 руб. (1 938 083 руб. х 20 %). Соответственно, с начала года изменение ОНО составляет 58 191,80 руб. (387 616,60 — 329 424,80 руб.).

В феврале 2021 года завершается строительство нежилого помещения. Приемка объекта строительства у подрядной организации регистрируется в учетной системе документом Поступление (акт, накладная) (раздел Покупки) с видом операции Объекты строительства (рис. 2).

Рис. 2. Поступление объектов строительства

В шапке документа следует указать наименование контрагента, договор с контрагентом, проверить счета учета и сроки расчетов по ссылке в поле Расчеты.

Предположим, договорная стоимость строительных работ составляет 12 млн руб. (в т. ч. НДС 20 % 2 млн руб.), и все расчеты с подрядчиком завершены. При заполнении табличной части документа на закладке Объекты строительства от пользователя потребуется ввести наименование объекта строительства, сумму, ставку НДС и статью затрат (данная статья используется в справочных целях для анализа затрат на строительство объекта). Счет учета затрат на капитальное строительство 08.03 и счет учета НДС 19.08 «НДС при строительстве основных средств» устанавливаются автоматически.

При проведении документа формируются проводки:

Дебет 60.01 Кредит 60.02 — на сумму зачета аванса поставщику (12 000 000 руб.);

Дебет 08.03 Кредит 60.01 — на стоимость объекта строительства (10 000 000 руб.);

Дебет 19.08 Кредит 60.01 — на сумму НДС (2 000 000 руб.).

Для целей налогового учета (НУ) соответствующие суммы отражаются в специальных полях регистра бухгалтерии Сумма Дт НУ: и Сумма Кт НУ:. Временные разницы при проведении документа не выявляются.

Для анализа сформированной стоимости объекта строительства в бухгалтерском и налоговом учете можно воспользоваться отчетом Оборотно-сальдовая ведомость по счету 08.03 (раздел Отчеты — Оборотно-сальдовая ведомость по счету). Отчет показывает, что разница между балансовой стоимостью объекта строительства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, составляет 1 938 083 руб. (за счет суммы начисленных процентов).

Принятие к учету и ввод в эксплуатацию нежилого помещения в марте 2021 года регистрируются документом Принятие к учету ОС с видом операции Объекты строительства (раздел ОС и НМА).

В шапке документа следует указать местонахождение ОС и материально ответственное лицо (МОЛ).

На закладке Внеоборотный актив следует указать способ поступления (Приобретение за плату) и наименование объекта строительства. По кнопке Рассчитать суммы автоматически рассчитается первоначальная стоимость нежилого помещения в бухгалтерском и налоговом учете, а также временные разницы, образовавшиеся за счет включения процентов в стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете.

На закладке Основные средства по кнопке Добавить следует ввести информацию о новом основном средстве. Для этого потребуется создать новый элемент справочника Основные средства. В карточке ОС необходимо указать группу учета ОС (Здания), ввести краткое и полное наименование основного средства, в группе Классификация указать код ОКОФ и амортизационную группу, дополнительно заполнить сведения для инвентарной карточки основного средства. Остальные разделы в форме элемента справочника Основные средства заполняются автоматически при проведении документа Принятие к учету ОС.

Закладка Бухгалтерский учет заполняется пользователем следующим образом:

  • указывается счет учета основного средства (до момента государственной регистрации права собственности — счет 01.08 «Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы»);
  • в поле Порядок учета выбирается значение Начисление амортизации;
  • выбирается способ начисления амортизации (Линейный);
  • указывается счет, на котором будет накапливаться амортизация (02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01»);
  • в поле Начислять амортизацию должен быть установлен флаг;
  • указывается способ отражения расходов по амортизации, который выбирается из справочника Способы отражения расходов. В карточке способа указывается счет затрат (счет 26 «Общехозяйственные расходы») и аналитика, куда будут относиться расходы по амортизации;
  • указывается срок полезного использования в месяцах для целей бухгалтерского учета (360).

Закладка Налоговый учет заполняется пользователем следующим образом:

  • в поле Порядок включения стоимости в состав расходов выбирается значение Начисление амортизации;
  • устанавливается флаг Начислять амортизацию;
  • указывается срок полезного использования в месяцах для целей налогового учета (360).

Закладка Амортизационная премия не заполняется, так как в соответствии с учетной политикой организации амортизационная премия не применяется.

При проведении документа формируется запись регистра бухгалтерии:

Дебет 01.08 Кредит 08.03 — на стоимость объекта ОС (11 938 083 руб.).

При этом заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 01.08 и Сумма Кт НУ: 08.03 — на стоимость объекта ОС в налоговом учете (10 000 000 руб.);

Сумма Дт ВР: 01.08 и Сумма Кт ВР: 08.03 — на сумму временной разницы (1 938 083 руб.).

Как видим, временная разница по виду активов и обязательств Внеоборотные активы списывается записью по кредиту счета 08.03. Одновременно учитывается налогооблагаемая временная разница по виду активов и обязательств Основные средства.

Таким образом, на 01.04.2019 разницы в оценке активов и обязательств составляют:

  • 0 руб. (1 938 083 руб. — 1 938 083 руб.) — по виду Внеоборотные активы;
  • 1 938 083 руб. — по виду Основные средства.

Рассмотрим проводки, автоматически сформированные программой при выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за март 2021 года.

Согласно новому алгоритму расчетов проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату и рассчитанного на начало года.

Погашается ОНО по виду активов и обязательств Внеоборотные активы, признанное на начало 2021 года:

Дебет 77 Кредит 68.04.2 — на сумму 329 424,80 руб. (1 647 124 руб. х 20 %).

Сторнируется ОНО по виду активов и обязательств Внеоборотные активы, признанное за январь — февраль 2021 года:

СТОРНО Дебет 68.04.2 Кредит 77 — на сумму сторнированного ОНО 58 191,80 руб. (387 616,60 руб. — 329 424,80 руб.).

Признается ОНО по виду активов и обязательств Основные средства:

Дебет 68.04.2 Кредит 77 — на сумму 387 616,60 руб. (1 938 083 руб. х 20 %).

На рисунке 3 представлена справка-расчет отложенного налога за I квартал 2021 года.

Рис. 3. Погашение и признание ОНО за I квартал 2021 года

При выполнении регламентной операции Амортизация и износ ОС, входящей в обработку Закрытие месяца, в апреле 2021 года формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 26 Кредит 02.01 — на сумму амортизации здания в бухгалтерском учете (11 938 083 руб. / 360 мес. = 33 161,34 руб.).

При этом автоматически заполняются специальные поля регистра бухгалтерии:

Сумма Дт НУ: 26 и Сумма Кт НУ: 02.01 — на сумму начисленной амортизации в налоговом учете (10 000 000 руб. / 360 мес. = 27 777,78 руб.);

Сумма Дт ВР: 26 и Сумма Кт ВР: 02.01 — на сумму временных разниц (33 161,34 руб. — 27 777,78 руб. = 5 383,56 руб.).

По условиям Примера 1 временная разница, отраженная по дебету счета 26, погашается в этом же месяце при закрытии месяца (проходит «транзитом»), поэтому не приводит к формированию проводок по счету 77 согласно новому алгоритму расчетов. На формирование отложенного налога будет влиять только сальдо временных разниц, отраженное на счетах 01.08 и 02.01, и которому соответствует один и тот же вид активов и обязательств — Основные средства.

В апреле 2021 года сальдо временных разниц по виду Основные средства уменьшается, поскольку сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, рассчитанную по данным налогового учета, на 5 383,56 руб. При выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 за апрель 2021 года признание отложенного налогового обязательства по виду активов и обязательств Основные средства корректируется сторнировочной проводкой:

СТОРНО Дебет 68.04.2 Кредит 77 — на сумму 1 076,71 руб. (5 383,56 руб. х 20 %).

По мере амортизации объекта ОС временная разница по виду активов и обязательств Основные средства будет ежемесячно уменьшаться. Соответственно, при выполнении регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 признание ОНО будет ежемесячно корректироваться в сторону уменьшения. К концу 2021 года ВР по виду Основные средства составит 1 889 630,96 руб., а ОНО будет признан в сумме 377 926,19 руб. (1 889 630,96 руб. х 20 %).

В бухгалтерском балансе за 2021 год сумма ОНО отражается по строке 1420 и составляет 378 тыс. руб. В отчете о финансовых результатах изменение отложенных налоговых обязательств отражается по строке 2430 и составляет 49 тыс. руб. (378 тыс. руб. — 329 тыс. руб.).

Операции 2021 года и далее…

Начиная с 2021 года ОНО по виду активов и обязательств Основные средства начнет постепенно погашаться. По условиям Примера 1 отложенное налоговое обязательство будет окончательно погашено, когда здание полностью самортизируется (то есть в течение 360 месяцев начиная с апреля 2021 года).

Источник: mjjm.ru

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий