Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)

Содержание

  1. Определение долгов в НУ
  2. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам…
  3. … в бухгалтерском учете
  4. … в налоговом учете
  5. Цели формирования резерва в НУ
  6. Что такое резервы?
  7. Когда нужно создавать резерв
  8. Какие резервы создают в каждом учете?
  9. Правила образования резерва в НУ
  10. Резерв по гарантийному ремонту
  11. Учетная политика по НУ в отношении резерва
  12. Положение об учетной политике на 2021 год. Резервы в налоговой политике
  13. Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц
  14. Итоги

Определение долгов в НУ

Все вопросы в отношении резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).
Так, сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).

При этом нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Если таковая имеется, сомнительной будет только сумма за вычетом встречной кредиторки (п. 1 ст. 266 НК РФ, письма ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/[email protected], Минфина от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289). Если у вас несколько дебиторских задолженностей одного контрагента с разными сроками возникновения уменьшение на сумму встречной кредиторки начинайте с самой старой дебиторской задолженности.

Не признается сомнительной задолженность (п. 3 ст. 266 НК РФ, письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562):

  • по поставке предоплаченного товара;
  • оплате приобретенных имущественных прав (прав требования);
  • штрафным санкциям.

Может ли быть сомнительным реструктурированный долг, узнайте здесь.

Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:

Читайте также:  Сколько процентов от зарплаты могут удерживать судебные приставы

  1. По нему истек общеустановленный срок исковой давности, составляющий 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).
  2. Обязательство по оплате стало невозможным для исполнения, в т. ч. вследствие возникновения следующих обстоятельств:
  • издания госорганом соответствующего акта;
  • ликвидации должника.
  1. Имеет место постановление ФССП о невозможности осуществления взыскания из-за невозможности установить место нахождения должника или его имущества, либо из-за отсуствия имущества, на которое может быть обращено взыскание.

Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным.

Как правильно учесть и использовать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам…

… в бухгалтерском учете

Резервы по сомнительным долгам относятся к оценочным резервам. Оценочные резервы в бухгалтерском учете учитывают отклонения в оценке активов (к коим относится и дебиторская задолженность) и обязательств. Благодаря оценочным резервам, показатели бухгалтерской отчетности корректируются и тем самым отражают реальное финансовое состояние организации.

Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений регулируется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 21/2008).

Порядок формирования резервов по сомнительными долгам установлен Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение).

В соответствии с пунктом 70 Положения организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Таким образом, создание резервов сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязанностью, а не правом для всех организаций без исключений. При этом при расчете резервов нужно учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т.д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.

Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчетов с дебиторами. Законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают ответа на вопрос, как часто надо создавать и корректировать резервы, поэтому периодичность создания резервов организация устанавливает самостоятельно. В любом случае, создавать резервы нужно не реже периодичности составления отчетности для пользователей.

Порядок создания и использования резерва организация также определяет самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике.

Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отражается записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы».

Поскольку величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением, то эта величина может быть изменена в связи с появлением новой информации. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. Увеличение резерва отражается записью по дебету счета 91.02 и кредиту счета 63, а уменьшение — записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 «Прочие доходы».

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 Положения). Неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01. При этом на основании вновь проведенной инвентаризации, если задолженность продолжает оставаться сомнительной, создается новый резерв.

В бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва.

При этом на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). Таким образом, пользователи отчетности получают достоверную информацию о дебиторской задолженности, которая реальна к взысканию.

Что касается отчета о финансовых результатах, то отчисления в резервы по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Читайте также:  ВС РФ: как считать 3 года для возврата переплаты по налогам и взносам

… в налоговом учете

Целью создания этого резерва в налоговом учете является возможность постепенного и равномерного учета затрат, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций регулируется статьей 266 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 указанной статьи создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому формирование резервов определяется учетной политикой для целей налогообложения.

Сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете признается дебиторская задолженность контрагента в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В письме № 03-03-06/2/150 от 29.09.2011 Минфин России уточняет, что не признаются сомнительными долгами в налоговом учете долги поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), долги заемщиков, а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований).

С 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики — на конец каждого квартала (п. 3 ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265).

Величина резерва по сомнительным долгам зависит от срока сомнительной задолженности. При определении величины резерва в расчет принимаются (п. 4 ст. 266 НК РФ):

  • 100 % от суммы сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;
  • 50 % от суммы сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно).

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

Отсчет срока возникновения производится относительно даты, на которую дебиторская задолженность признается сомнительной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ.

При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).

В отличие от бухгалтерского учета налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва. Напоминаем, что для целей нормирования резерва принимается в расчет выручка без НДС от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Что касается внереализационных доходов, то они в расчет норматива не включаются.

Начиная с 2021 года, порядок исчисления предельного размера резерва по сомнительным долгам изменен (ст. п. 4. ст. 266 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 405-ФЗ, далее — Закон № 405-ФЗ). По итогам года, как и раньше, предельный размер резерва не может превышать 10 % от выручки за указанный налоговый период. А вот по итогам отчетных периодов теперь нужно сравнивать две величины и выбирать из них наибольшую:

  • 10 % от выручки за предыдущий налоговый период (например, за 2016 год);
  • 10 % от выручки за текущий отчетный период (например, за первый квартал 2021 года).

На последнее число отчетного (налогового) периода сумма исчисленного резерва сравнивается с суммой остатка резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату:

  • если сумма резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разница подлежит включению во внереализационные доходы;
  • если сумма резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разница подлежит включению во внереализационные расходы.

Под остатком резерва понимается разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты (п. 5 ст. 266 НК РФ в ред. Закона № 405-ФЗ).

Если организация не вносит изменений в учетную политику за следующий налоговый период в части формирования резервов по сомнительным долгам (т. е. продолжает их создавать), то неиспользованная сумма резервов переносится на следующий налоговый период.

Читайте также:  Коэффициент годности основных средств: формула расчета

Если резерв на следующий период не создается, то остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Ввиду различий в правилах определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли могут возникать разницы в оценке:

  • резервов, учитываемых на счете 63;
  • доходов и расходов, учитываемых на счете 91;
  • как следствие — прибылей и убытков, учитываемых на счете 99.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее – ПБУ 18/02), эти разницы являются постоянными. Постоянные разницы, зафиксированные на счете 99, учитываются при расчетах по налогу на прибыль за соответствующий период: признается постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА).

Цели формирования резерва в НУ

Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.

Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность уже станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.

О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале «Порядок списания дебиторской задолженности».

Что такое резервы?

Резервы — это запас, который вы заранее создаете, засчет которого потом списываете текущие расходы.

Когда нужно создавать резерв

Резерв создайте в том отчетном периоде, в котором при инвентаризации дебиторки вы выявили сомнительную задолженность. И не имеет значения, создавался аналогичный резерв в налоговом учете или нет (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295).

Вообще между резервом по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете есть существенная разница. В частности, в бухучете резерв обязателен. А для налогового учета такого требования нет.

Кстати, обратите внимание. Создавать резерв нужно только тогда, когда у вас нет уверенности или каких-то дополнительных гарантий, что просроченная дебиторка будет погашена. И наоборот. Если уверены в неплатежеспособности покупателя, знаете: вовремя денег от него не получите, – резерв тоже создавайте (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01).

Ситуация: как определить платежеспособность должника, вероятность погашения дебиторской задолженности, принимая решение о создании резерва по сомнительным долгам в бухучете?

Для этого соберите и проанализируйте доступную информацию о деятельности и имуществе дебитора.

Так, необходимо знать о ликвидации дебитора. Ведь тогда риски того, что договоренности будут не выполнены, могут существенно возрасти. Получить эту информацию можно, запросив выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

Далее можно проанализировать финансовое положение дебитора – его операционную рентабельность, зависимость от заемных средств, ликвидность активов, объем и состав его кредиторской задолженности. Все эти показатели можно определить на основании открытых данных в бухгалтерской отчетности. То есть из Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах. Запросить отчетность можно у самого контрагента или же в территориальном отделении Росстата. И даже заказать на портале госуслуг. Подробно порядок получения отчетности из статистики прописан в Регламенте, который утвержден приказом Росстата от 20 мая 2013 г. № 183.

На основании полученных сведений примите решение о создании резерва и его величине.

Прежде чем создавать резервы, нужно соблюсти одну формальность. Закрепите в учетной политике для целей бухучета конкретные признаки неплатежеспособности дебиторов, при наличии которых будете формировать резервы по сомнительным долгам. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.

Какие резервы создают в каждом учете?

Вид резерваБухгалтерский учетНалоговый учет На отпуска и вознаграждения по итогам за год Обязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010) Создают добровольно (ст. 324.1 НК РФ)По сомнительным долгамОбязателен для всех компаний (п. 70 Положения по бухучету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)Создают добровольно (п. 3 ст. 266 НК РФ)На гарантийный ремонтОбязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010)Создают добровольно (ст. 267 НК РФ)На ремонт основных средствНе создаетсяСоздают добровольно (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ)Под снижение стоимости ТМЦОбязателен, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет (п. 25 ПБУ 5/01)Не создаетсяПод обесценение финансовых вложенийОбязателен, если компания узнала о том, что стоимость вложений существенно снижается (п. 21, 38 ПБУ 19/02). Те, кто вправе вести упрощенный бухучет, вправе не создавать (п. 19 ПБУ 19/02)Не создаетсяНа НИОКРНе создаетсяСоздают добровольно (ст. 267.2 НК РФ)

Правила образования резерва в НУ

Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:

  • проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;
  • строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.

Создать резерв можно:

  • налогоплательщикам, ведущим учет методом начисления;
  • исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юрлица товаров, работ, услуг;
  • только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.

Процедура создания резерва подразумевает:

  • Обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика. Чаще всего им является квартал или год, но для юрлиц, ежемесячно рассчитывающих налог от фактической прибыли, им может быть месяц.
  • Выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям ст. 266 НК РФ: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями, при отсутствии встречной кредиторки.

ВАЖНО! При расчете резерва можно учесть задолженность, срок погашения которой наступил в предыдущих налоговых периодах, если она соответствует критериям сомнительного долга и ранее резерв по ней не создавался (письмо ФНС России от 11.04.2019 № СД-4-3/6856).

  • Определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и градацию его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней.
  • Расчет величины резерва, который должен быть равен 100% долга при задержке платежа более 90 дней и 50% от суммы задолженности для задержки от 45 до 90 дней. Долг для целей расчета учитывают вместе с НДС (письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).
  • Сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением: при формировании резерва по итогам отчетных периодов — это 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчётный период; по итогу налогового периода — 10% от выручки за указанный налоговый период. Выручку для этого расчета берут без учета сумм НДС, относящихся к ней (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745).
  • Отражение созданного резерва во внереализационных расходах.
  • Ведение детальной аналитики сомнительных долгов.

При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.

Списывать за счет резерва безнадежные долги нужно в том периоде, когда они стали безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ). Это касается и тех долгов, которые в формировании резерва не участвовали (письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995). Если для списания всех безнадежных долгов резерва на хватило, остаток долга включается во внереализационные расходы.

Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.

РАЗЪСНЕНИЯ от КонсультантПлюс: Можно ли в бухгалтерском учете не начислять резерв по сомнительному долгу (имея уверенность в том, что он будет погашен), а в налоговом учете начислить в полном объеме? Ответ на этот вопрос см. в материале от экспертов К+. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Читайте также:  Бухгалтерский учет в благотворительных организациях

Резерв по гарантийному ремонту

Если вы продаете товары и обещаете бесплатно отремонтировать их в течение гарантийного периода, расходы на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль. Резерв, предусмотренный статьей 267 НК РФ, позволяет признать их раньше, чем расстроенные покупатели начнут предъявлять гарантийные требования. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с первого квартала. Даже если при этом никаких ремонтов еще не производилось. Даже если они никогда не будут произведены. В последнем случае придется в конце года увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму неиспользованного резерва, но за год неуплаченные деньги успеют принести доход. Все как с уже разобранными резервами.
Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег было потрачено на гарантийный ремонт за последние три года. Если гарантию стали предоставлять меньше, чем три года назад, – берите в расчет этот период. Полученную сумму нужно разделить на выручку от продажи гарантийных товаров за то же время. Итог – процент отчислений в резерв. Его ежеквартально нужно умножать на выручку от продажи гарантийных товаров. Эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль квартала.

Пример 1:

За 2016-2018 годы вы продали гарантийных товаров на 100 млн руб. При этом на гарантийный ремонт потратили 5 млн руб.

Процент отчислений в резерв = 5 млн руб. / 100 млн. руб. * 100% = 5%.

За первый квартал 2021 года продано гарантийных товаров на 3 млн руб.

Значит, налогооблагаемую прибыль квартала можно уменьшить на 5% * 3 млн руб. = 150 тыс руб.

Что будет с налогом потом?

Когда ремонт фактически производится, он финансируется только за счет резерва. Это означает, что расходов на гарантийный ремонт в этом квартале не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактических расходов на ремонт, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Весь год вам везло и гарантийных ремонтов не было. За год вы продали гарантийных товаров на 12 млн руб. и в резерв было отчислено 600 тыс. руб. 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль. Но если в следующем году в снова планируете создавать резерв – неиспользованный остаток можно перенести на следующий год и не включать в доходы сейчас.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Нужно просто принять решение и закрепить его в учетной политике.

Учетная политика по НУ в отношении резерва

Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.

Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:

  • решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
  • образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.

Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:

  • о периоде, к которому он относится;
  • об имеющихся сомнительных долгах;
  • о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
  • о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
  • об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.

Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.

О том, какие положения обязательны для включения в учетную политику, читайте в материале «Составляем положение об учетной политике в организации».

Положение об учетной политике на 2021 год. Резервы в налоговой политике

Виталий Семенихин,

руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Налоговое законодательство позволяет организациям создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя его методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, такого права лишены. Поскольку создание резервов не является обязанностью компании, решение о резервировании сумм должно найти отражение в ее учетной политике для целей налогообложения (далее — налоговая политика). В данной статье мы расскажем, какие нюансы налогового резервирования следует учесть в налоговой политике организации.

Анализ главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ позволяет отметить, что организации — плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать:

  • резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
  • резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260, 324 НК РФ);
  • резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255, 324.1 НК РФ);
  • резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
  • резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
  • резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее — резерв расходов на НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ);
  • резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (далее — резерв расходов НКО) (ст. 267.3 НК РФ). В письмах Минфина России от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53, от 31.05.2012 № 03-03-06/4/56 разъяснено, что НК РФ не определен перечень расходов, по которым некоммерческая организация может создавать такой резерв. Следовательно, перечень расходов, под которые будут резервироваться суммы, закрепляется в налоговой политике НКО. При этом нужно понимать, что в случае формирования иных резервов, предусмотренных НК РФ, резерв расходов НКО может формироваться только по расходам, не покрытым иными видами резервов;
  • резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 267.4 НК РФ);
  • резерв на возможные потери по зай-мам (ст. 297.3 НК РФ) (такой резерв формируют лишь налогоплательщики — кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации);
  • резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ) (правом формирования этого резерва обладают налогоплательщики — профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность).

Обращаем внимание, что перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета, является исчерпывающим!

Как показывает практика, в основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием задолженности контрагентов, с проведением ремонтов основных средств, с целью равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.

Поскольку создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то решение о создании резервов либо об отказе от их создания необходимо закрепить в своей налоговой политике. Подтверждают это и налоговые органы в письмах УФНС России по городу Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] «О создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли» и от 09.04.2007 № 20-12/031921.

О том, что порядок формирования сумм создаваемых резервов прописывается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, говорит и Минфин России в Письме от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72636. На принятие решения о создании того или иного резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность ее персонала, финансовое положение фирмы, иные условия хозяйствования.

Несмотря на довольно широкий спектр налоговых резервов, всем им присущи общие правила.

В первую очередь это касается, как уже было отмечено, добровольности создания.

Вторым общим свойством нужно признать тот факт, что при резервировании сумм соответствующие затраты покрываются за счет созданного резерва. Тем не менее каждый из возможных налоговых резервов создается по своим «законам», поэтому рассмотрим основные вопросы резервирования, которые должны найти отражение в налоговой политике компании.

1.
Резерв по сомнительным долгам
Создавать такой резерв в налоговом учете, руководствуясь ст. 266 НК РФ, может любой налогоплательщик, работающий по методу начисления и имеющий сомнительные долги. В то же время для некоторых категорий налогоплательщиков предусмотрены специальные правила резервирования.

В первую очередь это касается банков.

Сомнительным долгом у банков признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 01.01.2015, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Также банки вправе в целях главы 25 НК РФ, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 255 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ, на что указал Минфин России в Письме от 08.04.2020 № 03-03-06/2/27921.

Своя специфика предусмотрена и для страховых организаций, которым запрещено формировать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых взносов, так как по договорам страхования, сострахования и перестрахования ими формируются страховые резервы.

Кроме того, особенности создания резерва по сомнительным долгам предусмотрены для кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Указанные категории налогоплательщиков вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, так как у них не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

В части формирования резерва на возможные потери по займам микрофинансовой организацией рекомендуем обратить внимание на Письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-05/51075, где разъяснено, что если указанные организации формируют резерв на возможные потери по займам, то они не вправе формировать резерв по сомнительным долгам для списания безнадежных долгов по начисленным процентам, предусмотренным договором микрозайма. С этой точкой зрения согласны и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 01.10.2015 № ГД-4-3/[email protected] «О направлении разъяснений».

Остальные компании, имеющие сомнительные долги, применяют общие правила.

Напомним, что в налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Иными словами, в резерв по сомнительным долгам нельзя включить «обеспеченную» задолженность. Это правило распространяется на все случаи, даже на те, когда долги, является банкротом. Такие разъяснения по этому вопросу приведены в Письме Минфина России от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7.

Читайте также:  Учет предоставленных и полученных займов, счета 58.3; 66; 67

В ст. 266 НК РФ прямо указано, что при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352, поскольку указанная кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в отношении каких операций она возникла, в целях ст. 266 НК РФ для определения показателя кредиторской задолженности следует суммировать задолженности налогоплательщика перед соответствующим контрагентом по любым операциям. При этом при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится, начиная с первой по времени возникновения.

Иными словами, в целях определения сомнительного долга уменьшать дебиторскую задолженность на встречную кредиторскую задолженность нужно начиная с первой по времени возникновения «дебиторки».

Обратим внимание, что в данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты которой просрочены. Поэтому если вы намерены при формировании резерва учесть суммы перечисленных авансов, по которым ваш контрагент не поставил товары (работы, услуги), то имейте в виду, что эти действия будут признаны неправомерными. На то, что такая задолженность не включается в состав сомнительной, указано в письмах Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, от 17.06.2009 №& 03-03-06/1/398 и в др.

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и по договорам уступки прав требования, такие разъяснения дает Минфин России в письмах от 06.09.2018 № 03-03-06/1/63711, от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 и др. Согласны с таким подходом и судьи, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 № КА-А40/2553-10 по делу № А40-95723/08-98-494, а также Определение Конституционного Суда РФ от 19.11.2015 № 2554-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Нижегородский химико-фармацевтический завод» на нарушение конституционных прав и свобод абз. 1 п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации».

Как отметил Минфин России в Письме от 25.03.2020 № 03-03-06/1/23422, не создается резерв по сомнительным долгам в отношении сумм задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией имущественных прав.

Не учитываются в составе сомнительных долгов и суммы штрафных санкций, взыскиваемых с партнеров за нарушение договорных обязательств (письма Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150 и др.).

В случае если по дебиторской задолженности имеется договор поручительства, то налогоплательщик не вправе создавать резерв сомнительных долгов, что подтверждает Минфин России в Письме от 10.07.2015 № 03-03-06/39756.

В части лизинговых платежей Минфин России допускает формирование резерва по сомнительным долгам лишь в том случае, если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности компании, на что указано в Письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594. Ведь только в этом случае лизинговые платежи на основании п. 4 ст. 250 НК РФ признаются доходами от реализации услуг. Поддерживают в этом вопросе финансистов и суды, см. в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 по делу № А38-4655/2007-4-425.

Причем, заметьте, что критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны.

Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 ГК РФ. Такого же мнения придерживаются и суды, на что указывают Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 по делу № А32-15410/2008-59/155, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 по делу № А12-10217/07 и др.

По мнению финансистов, в состав сомнительных долгов включается и сумма НДС, предъявленная вами к оплате своему контрагенту.

В частности, такое мнение изложено в Письме Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315. Согласен с этим и Конституционный Суд РФ, о чем свидетельствует Определение от 12.05.2005 № 167-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Сотовая компании» на нарушение конституционных прав и свобод п. 5 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации».

Этой же позиции придерживаются и региональные арбитры, что подтверждает Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2011 № Ф09-8115/11 по делу № А60-8267/11.

Вместе с тем из ст. 266 НК РФ это прямо не вытекает, следовательно, налогоплательщик вправе принять свое собственное решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике.

О том, что у налогоплательщика есть такая возможность, говорит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 по делу № А42-13350/04-20. Хотя, по мнению автора, формирование резерва вместе с НДС представляется более логичным и удобным.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Оформление иных документов для формирования резерва положениями ст. 266 НК РФ не предусмотрено, на что указано в Письме Минфина России от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046.

Поскольку в НК РФ не установлен самостоятельный порядок проведения инвентаризации «дебиторки», в налоговой политике этот порядок следует прописать. Например, можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета.

Говорить в статье о бухгалтерском учете мы не будем, отметим лишь, что при проведении инвентаризации «дебиторки» можно воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», что подтверждает и Минфин России в Письме от 28.01.2019 № 07-01-09/4705.

Кстати, в налоговой политике следует привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации дебиторской задолженности. По мнению автора, для этих целей могут использоваться:

  • Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»;
  • самостоятельно разработанная форма документа, отвечающая всем требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В документ, используемый для оформления результатов инвентаризации «дебиторки», имеет смысл включить информацию о сроке возникновения задолженности, поскольку на основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:

  • сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней;
  • сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;
  • сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.

Следует помнить, что задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва, задолженность со сроками возникновения от 45 до 90 дней включительно включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90 дней, формирует резерв в полном объеме (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам нормируются: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом при исчислении резерва по итогам отчетных периодов размер резерва не может превышать большую из величин:

  • 10% от выручки за предыдущий налоговый период;
  • 10% от выручки за текущий отчетный период.

Из указанного следует, что сумма создаваемого организацией резерва по сомнительным долгам может быть меньше установленной предельной величины выручки, о чем сказано в Письме Минфина России от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046.

Если организация применяет иной размер нормирования (менее 10%) отчислений в резерв, то это следует отметить в налоговой политике. Хотя это вряд ли целесообразно.

У банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, определяемого как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если же сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

После того, как рассмотрен порядок формирования резерва, в налоговой политике следует отметить, в составе каких расходов учитываются суммы резерва.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода).

Созданный резерв может направляться компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, и в этой связи в налоговой политике следует привести критерии признания долга безнадежным, т. е. нереальным к взысканию.

В налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется любое из следующих условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • по долгу истек установленный срок исковой давности;
  • обязательство должника прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, в случае ликвидации фирмы.

Напоминаем, что долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебных приставов (при выполнении некоторых условий), также признаются безнадежными долгами для целей налогообложения. Это касается ситуаций возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751. Для признания долга безнадежным достаточным является выполнение любого из указанных условий, на что Минфин России обратил внимание в Письме от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725.

При наличии нескольких оснований одновременно долг признается безнадежным в период возникновения первой из причин (Письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

В состав безнадежных долгов включаются и обязательства, прекращенные в связи со смертью должника (Письмо Минфина России от 18.01.2010 № 03-03-06/1/8).

При формировании резерва следует учитывать, что исключение должника из ЕГРЮЛ само по себе не может считаться основанием для включения долга в состав безнадежных, на что, в частности, указал Минфин России в письмах от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649.

В то же время Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011 говорит о том, что суды вполне допускают такую возможность.

Не забудьте, что с 01.01.2018 безнадежными долгами также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Положения п. 2 ст. 266 НК РФ распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным ст. 266 НК РФ.

Как уже было отмечено, безнадежные долги покрываются организаций за счет созданного резерва. Причем, как разъясняют чиновники Минфина России в Письме от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78, это справедливо даже в отношении долгов, которые не участвовали в расчете резервных отчислений. Аналогичная точка зрения содержится в Письме того же ведомства от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995.

Имейте в виду, что в силу п. 5 ст. 266 НК РФ в составе внереализационных расходов можно учесть только ту часть безнадежного долга, которая превышает резерв. Если организация применяет резервирование в следующем году, то остаток резерва можно перенести на следующий год, закрепив такой порядок в своей учетной политике.

Продолжение статьи

читайте в следующем номере журнала.

Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц

Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:

  • обязательность его формирования по долгу, признанному сомнительным, для всех без исключения юрлиц;
  • применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;
  • допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.

Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.

Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.

Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

В ПБУ 18/02 с 2021 года внесены изменения. О новациях в ПБУ 18/02 детально рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности нововведений.

Итоги

Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Источник: mjjm.ru

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий