О начислении амортизации при модернизации полностью самортизированного ОС

Многие организации проводят в отношении своих основных средств работы, которые носят капитальный характер: достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение[1]. Стоимость этих работ в силу п. 5 ст. 270 НК РФ не может быть списана единовременно. Она, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, увеличивает первоначальную стоимость ОС.

Нередко модернизация проводится в отношении объектов, которые были полностью самортизированы и остаточная стоимость которых равна нулю. Каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае, ведь Налоговый кодекс на сей счет не преду­сматривает специальных правил? Об этом узнаете из данной статьи.

Содержание

  1. Собираем затраты
  2. Отражение затрат на модернизацию в налоговом учете
  3. Апгрейд самортизированного ОС
  4. Есть и иной подход
  5. Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции (модернизации)
  6. О модернизации ОС, амортизация по которым начисляется с применением повышающих коэффициентов
  7. Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете
  8. Амортизация после модернизации: налоговый аспект
  9. Ближайшие бесплатные вебинары

Собираем затраты

Для начала организации следует собрать все документы, подтверждающие факт проведения модернизации, и посчитать затраты.
Модернизация может выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком.

При модернизации основного средства собственными силами оправдательными документами будут выступать требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на списание материалов, заказы-наряды. При этом организация по окончании работ должна составить акт приема-передачи (в одном экземпляре), в котором должна быть указана полная стоимость выполненных работ и дата их окончания.

Отражение затрат на модернизацию в налоговом учете

Мнение Минфина
Если организация провела модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.03.2015 № 03‑03‑06/1/16234, после проведения модернизации следует:

Читайте также:  Административный штраф – проводки в бухгалтерском учете

  • сумму затрат на ее осуществление прибавить к первоначальной стоимости ОС;
  • использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Поясним это на примере.
Пример 1

Организация в 2015 году осуществила модернизацию основного средства, относящегося в соответствии с Классификацией ОС[2] к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше пяти лет до семи лет включительно).

Первоначальная стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию (январь 2008 года) составляла 480 000 руб. Срок полезного использования определен как 80 мес. Норма амортизации – 1,25% (1 / 80 мес.).

Амортизация начислялась с февраля 2008 года по сентябрь 2014 года. Таким образом, к моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.

В марте 2015 года работы по модернизации ОС закончены. Стоимость работ (без учета НДС) составила 360 000 руб.

С апреля 2015 года организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации составляет 840 000 руб. (480 000 + 360 000). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации равна 10 500 руб. (840 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб. (итого 357 000 руб.), в 35‑й месяц – «хвостик» в размере 3 000 руб. (360 000 ‑ 357 000).

Предположим, что организация воспользовалась своим правом (оно предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ) на применение амортизационной премии. Тогда отражение расходов на модернизацию в налоговом учете будет выглядеть следующим образом.

Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях модернизации ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии – не более 30% затрат на капвложения для 3 – 7‑й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1‑й, 2‑й, 8 – 10‑й).

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Как следует из п. 4 ст. 259 НК РФ, дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1‑е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию) (см. Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).

Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим документом, например актом о приеме-сдаче реконструированных или модернизированных объектов ОС (см. письма Минфина России от 28.05.2013 № 03‑03‑06/1/19228, от 04.12.2009 № 03‑03‑06/1/788).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что организация применила амортизационную премию в отношении расходов, которые понесены при модернизации ОС, в размере 30%.

Читайте также:  Возмещение перерасхода по авансовому отчету в 2021 году

Амортизационная премия будет учтена в составе прочих расходов в марте 2015 года (в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости). Размер амортизационной премии равен 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%).

Организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость объекта после модернизации (за вычетом амортизационной премии) составляет 732 000 руб. (480 000 + 360 000 ‑ 108 000).

Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации составит 9 150 руб. (732 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 39 месяцев по 9 150 руб. (итого 356 850 руб.), в 40‑й месяц – «хвостик» в размере 3 150 руб. (360 000 ‑ 356 850).

Итак, по мнению Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную стоимость ОС. Для расчета амортизации применяется та же норма, которая изначально установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Одно письмо (№ 03‑03‑06/1/16234) уже упоминалось выше. Аналогичное мнение высказано и в письмах от 05.04.2012 № 03‑03‑06/1/181, от 03.11.2011 № 03‑03‑06/1/714, от 23.09.2011 № 03‑03‑06/2/146. Таким образом, своего мнения по данному вопросу чиновники не меняют уже несколько лет, что не может не радовать налогоплательщиков.

Применение указанных рекомендаций организациями на практике находит поддержку и у арбитров. Например, в Постановлении ФАС МО от 23.04.2012 по делу № А40-24244/11‑75‑102[3] говорится следующее. Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поскольку в результате модернизации такого ОС оно продолжает оставаться основным средством, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении его в эксплуатацию.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу № А29-6272/2007.

Апгрейд самортизированного ОС

А как быть, если фирма модернизировала полностью самортизированное основное средство? В Налоговом кодексе четкого ответа не найти. Мнения же минфиновцев и фискалов по данному вопросу расходятся. Первые считают, что компания должна увеличить первоначальную стоимость ОС на затраты по модернизации, после чего применить к полученной сумме изначально определенную норму амортизации (см. письма от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234). Вторые же уверены, что предприятию нужно разделить на СПИ объекта только стоимость модернизации (Решение ФНС России от 22.10.2018 № СА-4-9/[email protected]).

Пример 3. Расчет амортизации по старому объектуКомпания купила деревообрабатывающий станок и включила его в 4-ю амогруппу, установив срок полезного использования 80 месяцев. Первоначальная стоимость ОС – 420 000 руб. (без НДС). После того, как данный объект полностью самортизировался, фирма его модернизировала. Стоимость работ – 130 000 руб. (без НДС). Амортизация начисляется линейным методом. Принято решение не увеличивать СПИ объекта. Амопремия не применяется. При первом подходе сумма ежемесячной амортизации составит 6 875 руб. ((420 000 руб. + 130 000 руб.) / 80 мес.). Бухгалтер будет переносить ее на расходы в течение 19 месяцев, в последнем из которых он спишет остаток в размере 6 250 руб. (130 000 руб. – (6 875 руб. x 18 мес.)). А при втором подходе амортизация составит 1 625 руб. (130 000 руб. / 80 мес.). На налоговые расходы она будет «падать» в течение ровно 80 месяцев.

Как мы видим, вариант Минфина позволяет фирме списать амортизацию ОС после модернизации гораздо быстрее. Если вы решите им воспользоваться, рекомендуем упирать на пункт 2 статьи 257 НК РФ. Именно он лежит в основе вывода, что расчет в подобной ситуации производится исходя из увеличенной первоначальной стоимости актива. Схожим образом высказывались и некоторые арбитры (см. постановления Девятого ААС от 06.04.2016 № 09АП-9008/2016, АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 № Ф01-897/2015). Правда, другие судьи разделяют точку зрения ревизоров, подчеркивая: из-за повторного использования первоначальной стоимости ОС при расчете сумма амортизации необоснованно увеличивается (Постановление АС Московского округа от 16.11.2017 № Ф05-16634/2017, оставленное в силе Определением ВС РФ от 12.03.2018 № 305-КГ18-500).

Амортизацию разрешат учитывать в целях НДС?

Читать далее…

В судебной практике можно найти и альтернативные подходы к данной проблеме. Например, иногда судьи считают – фирма не обязана начислять амортизацию по нормам, определенным при вводе ОС в эксплуатацию. Компания вправе самостоятельно установить СПИ полностью самортизированного основного средства после модернизации (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 № Ф02-1892/2016). А еще в одном деле отмечено: на момент завершения реконструкции сооружение самортизировалось и СПИ по нему истек. А значит, организация вправе выбрать любой вариант учета данных расходов, в том числе, и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно по статье 258 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012). Однако имейте в виду, что затраты на модернизацию (реконструкцию) самортизированного ОС единовременно включить в налоговые расходы не удастся. Ревизоры против, и служители Фемиды всецело на их стороне (см. постановления ФАС Московского округа от 28.03.2013 № А40-7640/09-115-26, от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102, ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 № А29-6272/2007). Они ссылаются на пункт 5 статьи 270 главного налогового документа, подчеркивая: в силу прямого указания в данной норме упомянутые издержки не подлежат учету в составе «прибыльных» расходов путем их единовременного списания. Важно, что два последних вердикта были поддержаны высшими арбитрами.

На заметку

Читайте также:  Учет затрат и расходов: бухучет для начинающих

Вопрос учета затрат в ситуации, когда СПИ объекта истек, но фирма, тем не менее, его модернизировала, Кодекс прямо не регулирует. Но это не означает, что организация в данном случае вообще лишается права на отражение таких расходов, если они соответствуют критериям из статьи 252 НК РФ. Поскольку в результате этих работ имущество продолжает оставаться основным средством, оно подлежит дальнейшей амортизации (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 № Ф01-897/2015).

Есть и иной подход

Справедливости ради следует отметить, что в отсутствие четких норм, регулирующих порядок списания расходов на модернизацию полностью самортизированного ОС, на практике появляются и иные, отличные от минфиновских варианты списания затрат на модернизацию – например, исходя из нормы амортизации, установленной заново, а не из той нормы, которая была определена при вводе основного средства в эксплуатацию. Именно так и поступил налогоплательщик, спор которого с налоговиками рассматривали арбитры ФАС ПО (Постановление от 12.02.2013 по делу № А12-8247/2012).
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.09.2005 для целей налогового учета остаточная стоимость объекта основных средств – здания равнялась нулю, срок полезного использования, определенный налогоплательщиком в целях налогового учета (366 месяцев, или 30,5 года), истек.

В 2008 году налогоплательщик закончил реконструкцию здания. Стоимость работ составила порядка 53 млн руб. В целях налогового учета установлен срок полезного использования ОС – 43 месяца. Общество включило в расходы проверяемого периода сумму начисленной амортизации с учетом указанного срока (с чем не согласились проверяющие, настаивая на расчете амортизации исходя из срока полезного использования, равного 366 месяцам).

Арбитры признали правоту организации. При этом они указали, что на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, ранее определенный срок его полезного использования в целях налогообложения истек. Поэтому общество вправе выбрать любой способ учета соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Отметим, что такие примеры единичны, и организации, если она захочет применить подобную методику, следует оценить свои шансы на успех в споре с налоговыми органами.

Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции (модернизации)

По общему правилу основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества. То есть начисление амортизации по этим объектам нужно приостановить. Исключением из этого правила являются основные средства, которые организация продолжает эксплуатировать даже во время реконструкции (модернизации). Амортизацию по таким объектам можно начислять в обычном порядке.

Основанием для временного исключения объектов основных средств из состава амортизируемого имущества является приказ руководителя организации об их реконструкции или модернизации.

Если на время реконструкции (модернизации) объект выводится из эксплуатации, начисление амортизации нужно прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновить начисление амортизации можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли приостановить амортизацию основного средства в налоговом учете, если реконструкцию (модернизацию) планировалось завершить быстрее чем за год, но ее фактический срок оказался больше?

Да, нужно, если во время реконструкции (модернизации) объект не используется в деятельности, направленной на получение доходов.

Организация не вправе начислять амортизацию по основным средствам, которые в период реконструкции или модернизации выводятся из эксплуатации более чем на 12 месяцев. В расчет принимается не планируемый, а фактический срок реконструкции (модернизации). Такой вывод ФНС России делает в письме от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23. Следовательно, если в отчетном периоде организация учла амортизационные отчисления по таким основным средствам, налог на прибыль нужно будет пересчитать.

Совет: если оформить работы по реконструкции (модернизации) как несколько законченных этапов, амортизацию можно будет продолжать начислять, даже если продолжительность работ превышает 12 месяцев.

В таком случае нужно будет оформить:

  • несколько приказов на проведение реконструкции (модернизации);
  • несколько договоров с исполнителями работ по каждому этапу реконструкции или модернизации (причем продолжительность каждого этапа не должна превышать 12 месяцев).

Желательно, чтобы между этапами реконструкции (модернизации) имелись перерывы. После каждой реконструкции (модернизации) нужно будет пересматривать первоначальную стоимость основного средства.

Как правило, после реконструкции или модернизации:

  • меняется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ);
  • у организации появляется право увеличить срок полезного использования основного средства. Это возможно, если после реконструкции или модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что первоначальная стоимость объекта может измениться лишь в том случае, если организация понесла расходы на реконструкцию или модернизацию. Если работы по реконструкции (модернизации) выполнены безвозмездно, оснований для увеличения первоначальной стоимости нет. При этом стоимость капвложений придется включить в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Величину доходов определяйте в соответствии с рыночными ценами. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 сентября 2015 г. № 03-03-06/1/50225.

Что касается срока полезного использования, то его можно увеличить только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. Если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли пересчитать норму амортизации в налоговом учете, если после модернизации (реконструкции) первоначальная стоимость изменилась, а срок полезного использования остался прежним? Амортизация начисляется линейным методом.

Нет, нельзя.

Независимо от того, изменился ли после модернизации (реконструкции) основного средства срок полезного использования или нет, норму амортизации в налоговом учете организация изменить не может. Такого права Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Подтверждают такой вывод контролирующие ведомства (письма Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57 и ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23).

После модернизации (реконструкции) продолжайте начислять амортизацию в налоговом учете по прежним нормам.

При применении линейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость основного средства после реконструкции (модернизации) × Норма амортизации

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ, писем Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402.

Читайте также:  12 правил заполнения формы Т-54 лицевого счета работника

При применении нелинейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) с учетом изменения стоимости основного средства, входящего в данную амортизационную группу (подгруппу), после реконструкции или модернизации × Норма амортизации

Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 3 и абзаца 2 пункта 4 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли продолжать начислять амортизацию линейным методом после окончания срока полезного использования, если он не пересматривался после реконструкции основного средства?

Да, можно.

После проведения реконструкции (модернизации) основного средства его первоначальная стоимость увеличивается. Если срок полезного использования не пересматривался, то на момент его окончания основное средство будет самортизировано не полностью. В рассматриваемой ситуации организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете до полного погашения стоимости основного средства. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57.

Пример начисления амортизации в налоговом учете. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а срок полезного использования не изменился. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета составляла 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляет: 1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал: 110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация оборудования. Срок фактического использования основного средства до модернизации составил 12 месяцев. За это время (до марта включительно) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме: 3056 руб. × 12 мес. = 36 672 руб.

За время модернизации амортизация по оборудованию не начислялась. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и составила 115 000 руб. (расходы на модернизацию – 5000 руб.). Срок полезного использования организация не изменяла.

Начиная с августа ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет: 115 000 руб. × 2,7778% = 3194 руб.

С учетом ранее начисленной амортизации остаточная стоимость оборудования в налоговом учете равна: 115 000 руб. – 36 672 руб. = 78 328 руб.

Количество месяцев, необходимых для полного списания стоимости основного средства, составляет: 78 328 руб. : 3194 руб. = 25 мес.

До истечения срока полезного использования оборудования осталось 24 месяца. Однако организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете и после истечения срока полезного использования до полного погашения стоимости оборудования.

Ситуация: как начислять амортизацию в налоговом учете, если на момент реконструкции (модернизации) основное средство полностью самортизировано? После реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость основного средства увеличилась.

По мнению Минфина России, в таком случае организация должна начислять амортизацию по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию (письма от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57). При применении линейного метода сумму амортизации рассчитывайте на основании новой первоначальной стоимости. При применении нелинейного метода ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте исходя из суммарного баланса амортизационной группы, в которую входит данное основное средство, увеличенного на стоимость его реконструкции (модернизации). Применяйте это правило независимо от стоимости реконструкции (модернизации) – более 100 000 руб. или менее 100 000 руб.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляла: 1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал: 110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

К марту основное средство было полностью самортизировано.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 116 000 руб. (расходы на модернизацию – 6000 руб.).

Начиная с августа ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает: 116 000 руб. × 2,7778% = 3222 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется два месяца.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется нелинейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев.

Основное средство входит во вторую амортизационную группу. Амортизация начислялась нелинейным методом.

На 1 марта основное средство было полностью самортизировано. Суммарный баланс амортизационной группы на 1 марта составил 250 000 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

С марта по июль бухгалтер начислял амортизацию, исходя из нормы амортизации, установленной для второй амортизационной группы (8,8%):

Месяц Суммарный баланс амортизационной группы на 1-е число месяца Сумма начисленной амортизации Март 250 000 руб. 22 000 руб. (250 000 руб. × 8,8%) Апрель 228 000 руб. (250 000 руб. – 22 000 руб.) 20 064 руб. (228 000 руб. × 8,8%) Май 207 936 руб. (228 000 руб. – 20 064 руб.) 18 298 руб. (207 936 руб. × 8,8%) Июнь 189 638 руб. (207 936 руб. – 18 298 руб.) 16 688 руб. (189 638 руб. × 8,8%) Июль 172 950 руб. (189 638 руб. – 16 688 руб.) 15 220 руб. (172 950 руб. × 8,8%)

Расходы на модернизацию составили 30 000 руб.

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 августа составил 187 730 руб. (172 950 руб. – 15 220 руб. + 30 000 руб.).

Сумма начисленной амортизации за август составила 16 520 руб. (187 730 руб. × 8,8%).

Ситуация: как в налоговом учете рассчитывать амортизацию основных средств после модернизации (реконструкции), если организация применяет амортизационную премию?

Организация вправе единовременно списать 10 процентов (30% по основным средствам, входящим в третью–седьмую амортизационные группы) расходов на модернизацию (реконструкцию), если такое положение зафиксировано в ее учетной политике (п. 9 ст. 258 НК РФ). При расчете амортизации суммы, списанные в виде амортизационной премии, не учитывайте.

Если в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию (реконструкцию) несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации (реконструкции). Об этом сказано в письме Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462.

Если организация использует линейный метод амортизации, после модернизации (реконструкции) рассчитывайте амортизацию в налоговом учете по формуле:

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость основного средства (с учетом изменения) Амортизационная премия при списании 10% (30%) стоимости основного средства Амортизационная премия при списании 10% (30%) расходов на модернизацию (реконструкцию) × Норма амортизации, рассчитанная при принятии основного средства к учету

При использовании нелинейного метода применяйте формулу:

Читайте также:  Заполняем образец акта выполненных работ по договору оказания услуг Ежемесячная сумма амортизации = Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), увеличенный на стоимость модернизации (реконструкции), за вычетом амортизационной премии × Норма амортизации в соответствии с пунктом 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ

В таком же порядке определяйте сумму амортизационных отчислений, если к моменту модернизации (реконструкции) остаточная стоимость основного средства (суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы)) равна нулю.

Такой вывод следует из положений пункта 9 статьи 258, статей 259.1 и 259.2 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 13 марта 2012 г. № 03-03-06/1/126, от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/2/16.

Ситуация: как в налоговом учете отразить затраты на реконструкцию (модернизацию) имущества стоимостью менее 100 000 руб.? Объект введен в эксплуатацию после 1 января 2021 года.

Затраты на реконструкцию (модернизацию) объектов стоимостью менее 100 000 руб. включите в расчет налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором реконструкция (модернизация) была закончена. Это связано с тем, что имущество, которое введено в эксплуатацию после 1 января 2021 года и стоимость которого меньше 100 000 руб., не относится к амортизируемому (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких объектов учитывается в составе материальных расходов при вводе их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Первоначальная стоимость такого имущества в налоговом учете не формируется, поэтому расходы на его реконструкцию (модернизацию) организация вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором работы по реконструкции (модернизации) были завершены.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 октября 2010 г. № 03-03-06/1/624, от 26 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/651. Несмотря на то что данные письма выпущены, когда лимит стоимости амортизируемого имущества был другим, по существу этими разъяснениями можно руководствоваться и в настоящее время.

О модернизации ОС, амортизация по которым начисляется с применением повышающих коэффициентов

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Отметим, что положения данной нормы распространяются на амортизируемые ОС, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.
Предположим, организация модернизирует объект ОС, принятый на учет до этой даты, при исчислении амортизации по которому применяется коэффициент 2. Возникает вопрос: каким образом следует учитывать для целей налогообложения расходы на модернизацию?

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 23.01.2015 №03‑03‑06/1/1777, после проведения модернизации объекта основных средств, принятого на учет до 01.01.2014, организация вправе продолжить применение в отношении такого объекта специального коэффициента до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества.

Полагаем, что эти рекомендации актуальны и для полностью самортизированных ОС.

Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях, перечисленных в п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[4], например: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации; передачи по договору мены, дарения; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Ситуации, когда ОС полностью самортизировано, в этой норме нет. Таким образом, основное средство, используемое в хозяйственной деятельности, продолжает числиться в бухгалтерском учете в качестве такового.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту[5].

В бухгалтерском учете порядок отражения затрат, произведенных организацией при реконструкции или модернизации ОС, изложен в п. 27 ПБУ 6/01. В этой норме говорится, что затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате выполненных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Обращаем ваше внимание, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, после модернизации расчет амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости ОС. В нормативных документах напрямую об этом не говорится, такой вывод следует из примера, приведенного в абз. 2 п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[6]. Алгоритм расчета, предложенный в этом примере, таков: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости (с учетом стоимости модернизации) и нового срока полезного использования.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1 и приведем расчет амортизации объекта основных средств для целей бухгалтерского учета после модернизации при условии, что срок полезного использования увеличен на два года.

Напомним, что согласно расчетам, сделанным в примере 1, в налоговом учете затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб., плюс один месяц – в размере 3 000 руб.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС на 01.04.2015 с учетом затрат на модернизацию равна 360 000 руб. (480 000 ‑ 480 000 + 360 000).

Годовая сумма амортизационных отчислений – 180 000 руб. (360 000 руб. / 2 года).

Ежемесячная сумма амортизации составит 15 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес.).

Ввиду того, что расходы на модернизацию в бухгалтерском учете списываются в течение 24 месяцев, а в налоговом – в течение 35 месяцев, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском учете (15 000 руб.) признаются в большей сумме, чем в налоговом (10 500 руб.). Эта разница является вычитаемой временной разницей и приводит к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[7]).

Через два года после начала списания расходов на модернизацию в бухгалтерском учете начисление амортизации прекратится, а в налоговом – будет продолжаться еще 11 месяцев (35 — 24). В этот период будет производиться погашение ОНА согласно п. 17 ПБУ 18/02.

В учете нужно отразить следующие записи:

Содержание операцииБухгалтерский учетНалоговый учетДебетКредитСумма, руб.Сумма,
руб.Март 2015 годаОтражены затраты на модернизацию ОС 08 60360 000–Увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС 01 08360 000–В течение 24 месяцев (апрель 2015 года – март 2017 года)Начислена амортизация по объекту ОС 20, 26, 44 0215 00010 500Отражен ОНА
(15 000 руб. — 10 500 руб.) х 20% 09 68‑прибыль900–В течение 10 месяцев (апрель 2021 года – январь 2018 года)Начислена амортизация по объекту ОС – ––10 500Погашен ОНА
10 500 руб. х 20% 68‑прибыль 092 100–Февраль 2021 годаНачислена амортизация по объекту ОС – ––3 000Погашен ОНА
3 000 руб. х 20% 68‑прибыль 09600–

[1] Далее для удобства восприятия материала будем называть это одним словом «модернизация».
[2] Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

[3] Определением ВАС РФ от  08.06.2012 № ВАС-7428/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[4] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

[5] При принятии решения не увеличивать срок полезного использования объекта такое решение необходимо обосновать.

[6] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

[7] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Амортизация после модернизации: налоговый аспект

Для определения работ, относящихся к текущему, среднему и капитальному ремонтам, можно обратиться к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н; далее – методические указания). Хотя указанный документ разрабатывался на основе отмененного ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н), но им можно пользоваться в части, не противоречащей ныне действующему ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03. 01 № 26н). К работам по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии в течение срока полезного использования (п. 71 методических указаний). При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.).

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производятся:

  • полная разборка агрегата;
  • ремонт базовых и корпусных деталей и узлов;
  • замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные;
  • сборка, регулирование и испытание агрегата (п. 72 методических указаний).

В части модернизации и реконструкции методические указания не столь красноречивы. В них отмечается только, что работы по модернизации и реконструкции приводят к улучшению (повышению) технико-экономических показателей функционирования объектов основных фондов (п. 73 методических указаний).

Развернутое определение понятию «реконструкции предприятия» дано в совместном письме от 08.05.84 Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Законодатель же в главе 25 НК РФ, использовав формулировки совместного письма, расширил их действие и на объекты основных средств, относимых в налоговом учете к амортизируемому имуществу.

Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Увеличивать ли срок?

В бухучете учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 73 методических указаний). Такие затраты после окончания работ могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования: мощность, качество применения, срок полезного использования и т. п. (п. 27 ПБУ 6/01).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки и технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Причем увеличение срока полезного использования объекта может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Рассмотрим порядок исчисления амортизации объекта после завершения работ по модернизации (ниже в примерах при расчетах используются величины с точностью до пятого знака после запятой).

Налоговый учет: линейный метод начисления амортизации

Пример 1

В январе 2002 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, отнесенный, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), к третьей амортизационной группе. Первоначальная его стоимость — 144 000 руб. При его вводе для бухгалтерского и налогового учета установлены: линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования – 48 месяцев.

В июле 2003 года произведена модернизация объекта, расходы по которой составили 36 000 руб. При этом не увеличивается срок полезного использования.

После проведения модернизации первоначальная стоимость объекта увеличится до 180 000 руб. (144 000 руб. + 36 000).

Напомним, что при применении линейного метода начисления амортизации в налоговом учете ее сумма за один месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма же амортизации определяется по формуле: K = (1 : n) x 100%, где n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В нашем случае К = 2,08333 %/мес. (1 : 48 х 100%).

До момента модернизации объект эксплуатировался 18 мес. (11 + 7), где 11 – количество месяцев с февраля по декабрь 2002 года; 7 – количество месяцев с января по июль (включительно) 2003 года.

За это время сумма начисленной амортизации составит – 54 000 руб. (144 000 руб. х 2,08333 %/мес. х 18 мес.).

Если при проведении модернизации в части первоначальной стоимости НК РФ устанавливает возможность ее изменения, то по норме амортизации такого положения нет. Поэтому в дальнейшем попытаемся воспользоваться первоначально установленной нормой. При ее использовании сумма ежемесячной амортизации возрастет до 3750 руб. (180 000 руб. х 2,08333 %/мес. х 1 мес.).

Однако по прошествии января 2006 года (последнего месяца начисления амортизации согласно установленному сроку полезного использования) налогоплательщик обнаружит, что объект будет не полностью самортизирован. За период с августа 2003 года по январь 2006 года (30 месяцев) начисленная сумма амортизации составит 112 500 руб. (3750 руб./мес. х 30 мес.). На 1 августа 2003 года остаточная стоимость объекта с учетом проведенной модернизации составит 126 000 руб. (180 000 – 54 000). Разница между этими величинами и даст сумму остаточной стоимости объекта на 1 февраля 2006 года – 13 500 руб. (126 000 – 112 500). Чтобы «довести» ее до нуля потребуется еще четыре месяца — 3,6 мес. (13 500 руб. : 3750 руб./мес.). Таким образом, изначально не увеличивая срок полезного использования объекта, налогоплательщик в практической деятельности столкнется с его увеличением.

Так как на 1 февраля 2006 года объект после модернизации эксплуатируется 30 месяцев, а норма амортизации рассчитана исходя из срока полезного использования 48 месяце, то часть понесенных расходов на модернизацию за этот период не будет включена в амортизационные отчисления. Остаток и составляет 13 500 руб. (36 000 руб. х 2,08333%/мес. х (48 мес. – 30 мес.)).

Для того чтобы срок полезного использования действительно не изменился сумма ежемесячной амортизации после ее проведения должна составлять 4200 руб./мес. (144 000 руб. х 2,08333%/мес. + 36 000 руб. : 30 мес.).

Разделив эту величину на увеличенную первоначальную стоимость объекта, получаем норму амортизации – 2,33333% (4200 руб. : 180 000 руб. х 100%). Она превосходит первоначально установленную величину (2,33333% > 2,08333%).

Для проверки правильности полученного значения величину остаточной стоимости на 1 августа 2003 года разделим на полученную сумму ежемесячной амортизации. В результатом этой операции получаем оставшееся количество месяцев начисления амортизации – 30 мес. (126 000 руб. : 4200 руб./мес.).

____________________________________________

конец примера 1

В большинстве случаев после проведения амортизации срок полезного использования увеличивается. Но приведенный пример не абстрагирован от практики, так как в налоговом учете при установлении срока полезного действия, равному максимальному количеству месяцев данной амортизационной группы, увеличить его не позволяет норма, установленная пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Обратимся теперь к случаю увеличения срока полезного использования.

Пример 2

Изменим условие примера 1: срок полезного использования объекта после модернизации увеличивается на 1 год.

Общий срок эксплуатации в этом случае достигнет 60 мес. (48 + 12). После модернизации объект будет эксплуатироваться 42 мес. (60 – 18), где 18 – количество месяцев эксплуатации объекта с февраля 2002 года по июль 2003 года.

Для определения суммы ежемесячной амортизации необходимо остаточную стоимость объекта на 1 августа 2003 года разделить на оставшийся срок полезного использования. Эта величина составит – 3000 руб./мес. (126 000 руб. : 42 мес.), то же значение, что и было до проведения реконструкции. Однако норма амортизации после проведения модернизации уменьшится до 1,66667% (3000 руб. : 180 000 руб. х 100%).

____________________________________

Конец примера 2.

Нелинейный метод

В налоговом учете может применяться и нелинейный метод начисления амортизации. Напомним, что при применении этого метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы его амортизации. При этом норма амортизации объекта определяется по формуле K = (2 : n x 100%), где n — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Вышеуказанный порядок начисления амортизации меняется, когда остаточная стоимость объекта становится меньше 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости. С месяца, следующего за месяцем, в котором, это произойдет, амортизация по объекту исчисляется следующем образом:

  • остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
  • сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НКРФ).

Казалось бы, изменения порядка начисления амортизации при нелинейном методе позволит налогоплательщику избежать противоречия, возникающего при использовании линейного метода: наличия величины остаточной стоимости объекта в момент, когда срок его полезный использования исчерпан. Однако, избегая одного «подводного камня», при нелинейном метода мы натыкаемся на другие.

В дальнейшем при расчетах нам понадобиться величина остаточной стоимости объекта. Напомним, что она определяется по формуле Сос = (C х (1 – 2 : n)m), где Сос – остаточная стоимость объекта; C – первоначальная стоимость объекта; m – количество месяцев эксплуатации объекта.

Пример 3

Используем данные примера 1. Первоначальная стоимость объекта 144 000 руб., введен он в эксплуатацию в январе 2002 года, срок полезного использования – 48 месяцев, модернизация осуществлена на 18 месяце эксплуатации, затраты по проведенным работам — 36 000 руб., срок полезного использования после модернизации не изменяется. Разница в применении нелинейного метода начисления амортизации. Рассмотрим использование первоначально установленной нормы амортизации. В нашем случае норма амортизации составит 4,16667 %/мес. (2 : 48 х 100%).

На 1 августа 2003 года остаточная стоимость, рассчитанная из первоначальной стоимости объекта, составит 66 936,22 руб. (144 000 руб. (1 — 2 : 48)18). С учетом же расходов на модернизацию она возрастет до 102 936,22 руб. (66 936,22 + 36 000). Исходя из этого возрастает и сумма начисленной амортизации за август до 4289,01 руб. (102 936,22 руб. х 4,16667 %/мес. х 1 мес.) (для сравнения в июле ее величина составляла 2910,27 руб. ((144 000 руб. (1 — 2 : 48)17 х 4,16667%/мес. х 1 мес.)).

Сумма начисленной амортизации за 18 месяцев эксплуатации объекта — 77 063,78 руб. (144 000 – 66 936, 22).

Условие, когда остаточная стоимость объекта становится менее 20% от его первоначальной стоимости без учета расходов, связанных с модернизацией, выполняется после 38 месяцев эксплуатации — в марте 2005 года: (28 800 < 28 575,45), где 28 800 руб. (144 000 руб. х 20%) – 20 процентов первоначальной стоимости; 28 575,44 руб. (144 000 (1 – 2 : 48)38 ) – остаточная стоимость объекта.

В оставшиеся 10 месяцев эксплуатации (48 – 38) сумма ежемесячной амортизации будет величиной постоянной и равной 2857,54 руб./мес. (28 575,44 руб. : 10 мес.).

Однако по условиям примера произведена модернизация объекта. При этом его первоначальная стоимость возросла до 180 000 руб. (144 000 + 36 000). Возникает вопрос о том, какую величину первоначальной стоимости объекта необходимо взять для исчисления порогового уровня, при достижении которого величины остаточной стоимости произойдет изменение режима начисления амортизации: принятую в учете при вводе объекта в эксплуатацию или увеличенную на сумму затрат по модернизации?

Если обратиться к сумме 144 000 руб., то остаточная стоимость станет меньше ее 20% (28 800 руб.) в январе 2006 года. Ее величина составит 28 712,17 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)30), где 180 000 руб. – первоначальная стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию; 77 031,78 руб. (180 000 – 102 936,22) – сумма начисленной амортизации за период с февраля 2002 года по июль 2003 года (18 месяцев); 48 мес. – установленный срок полезного использования объекта; 30 мес. (5 + 12 + 12 + 1) – количество месяцев начисления амортизации по объекту в период с августа 2003 года по январь 2006 года.

Если следовать нормам НК РФ, то налогоплательщику в феврале 2006 года следует списать всю оставшуюся сумму (28 712,17 руб). Но это несколько противоречит условиям примера – срок полезного использования не должен был измениться. Для этого следовало бы сумму остаточной стоимости на 1 января 2006 года — 29 960,53 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)29) списать полностью в этом месяце.

Данное необходимо было бы сделать налогоплательщику в обязательном порядке, если бы срок полезного использования объекта соответствовал максимальному количеству месяцев, установленному для амортизационной группы, к которой отнесен объект. Как было сказано выше, увеличение срока полезного использования объекта после проведения модернизации возможно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен объект.

Если же взять первоначальную стоимость с учетов расходов на модернизацию (180 000 руб.), то выполнить поставленное условие – сохранение установленного срока полезного использования объекта — вполне возможно. В этом случае остаточная стоимость станет меньше ее 20% (36 000 руб.) в октябре 2005 года. Ее величина составит 32 622,43 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)27), где 27 мес. (5 + 12 + 10) – количество месяцев начисления амортизации по объекту в период с августа 2003 года по октябрь 2005 года.

В ноябре и декабре 2005 года, а также в январе 2006 года сумма амортизации по объекту, которая будет учтена в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, составит 10 874,14 руб. (32 622,43 руб. : 3).

Так как после проведения модернизации исходной величиной для исчисления амортизации является остаточная стоимость объекта с учетом затрат на ее проведение, то вполне логично было бы воспользоваться и новой нормой амортизации

. Она будет определяться исходя из оставшегося срока использования объекта – 30 мес. (48 – 18) и составит 6,66667%/мес. (2 : 30 мес. х 100%). При ее использовании возрастает величины ежемесячной амортизации по сравнению с применением первоначально установленной нормы. Так, в августе 2003 года при использовании новой нормы сумма амортизации составит 6862,41 руб. (102 936,22 руб. х 6,66667%/мес. х 1 мес.). Исчисленная величина превышает аналогичную сумму, определенную исходя из первоначальной нормы на 2573,41 руб. (6862,41 – 4289,01).

Остаточная стоимость объекта при использовании новой нормы амортизации становится меньше 20% от его первоначальной стоимости с учетом расходов на проведение модернизации в ноябре 2004 года. Ее сумма – 34 131,60 руб. ((180 000 — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 30)16), где 16 (5 + 11) – количество месяцев эксплуатации объекта в период с августа 2003 года по ноябрь 2004 года.

В оставшиеся 14 мес. (48 – 18 – 16) эксплуатации объекта ежемесячно в расходах будет учитываться амортизация в сумме 2437,97 руб. (34 131,60 руб. : 14 мес. х 1 мес.).

При использовании новой нормы амортизации ее сумма практически весь оставшийся период (за исключением последних трех месяцев начисления) будет превосходить аналогичные величины, исчисленные по первоначально установленной норме. Причем в октябре 2005 года суммарная разность между ними достигнет максимальной величины – 25 308,51 руб. (172 686,09 – 147 377,57), где 172 686,09 руб. (77 063,78 руб. + (102 936,22 руб. — 34 131,60 руб.) + 34 131,60 руб. : 14 мес. х 11 мес.) – сумма начисленной амортизации за период с начала эксплуатации по октябрь 2005 года при использовании новой нормы амортизации после проведения модернизации; 147 377,57 руб. (77 063,78 руб. + 102 936,22 руб. — 32 622,43) — сумма начисленной амортизации за тот же период при использовании первоначально установленной нормы.

Таким образом, использование новой нормы амортизации позволяет налогоплательщику в некоторой степени экономить оборотные средства за счет уменьшения исчисленной величины налога на прибыль. Сэкономленная часть будет «восстановлена» за три последних месяца начисления при возрастании суммы амортизации в варианте применения первоначально установленной нормы.

_________________________________________

Конец примера 3.

Скорее всего, что к применению новой нормы амортизации налоговые органы отнесутся негативно: налоговые поступления в продолжительный период времени несколько уменьшаются. Хотя впоследствии недополученные суммы за это время все же поступают в бюджет. В поддержку своей позиции можно воспользоваться нормой пункта 7 статьи 3 НК РФ: «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»

.

Во многих случаях налогоплательщик, проведя модернизацию, принимает решение об увеличении срока полезного использования объекта.

Пример 4

Используем условие примера 3. После проведения модернизации срок полезного использования объекта увеличен на 6 месяцев.

В этом случае однозначно напрашивается изменения нормы амортизации. Первоначальная ее величина определялась исходя из срока полезного использования 48 месяцев и составляла 4,16667%/мес. (2 : 48 мес. х 100%).

После проведения модернизации налогоплательщик будет оперировать двумя величинами, ни одна из которых не совпадает с ранее установленным сроком полезного использования:

  • общей величиной срока полезного действия, которая достигнет 54 мес. (48 + 6);
  • оставшимся сроком эксплуатации объекта после проведения модернизации, который составит 36 мес. (54 – 18).

Поэтому логичнее изменить и установленную норму амортизации, привязав новую к одной из величин. При этом использование оставшегося срока эксплуатации объекта, как было сказано выше, позволит налогоплательщику в некоторой степени экономить оборотные средства, платя вначале уменьшенную сумму налога на прибыль.

В нашем случае новая норма амортизации рассчитывается исходя из оставшегося срока эксплуатации объекта. Ее величина составит 5,55556%/мес. (2 : 36 мес. х 100%).

В остальном же — расчет производится в обычно установленном порядке. Остаточная стоимость объекта с учетом расходов на проведение модернизации на 1 августа 2003 года (102 936,22 руб.) является исходной величиной для определения ее суммы за этот месяц – 5718,68 руб. (102 936,22 руб. х 5,55556%/мес. х 1 мес.). Уменьшенная на исчисленную сумму амортизации за месяц величина остаточной стоимости служит для определения амортизационных отчислений в последующем месяце. Так будет продолжаться вплоть до февраля 2005 года. Остаточная стоимость объекта по окончании этого месяца составит 34 747,23 руб. (102 936,22 руб. (1 — 2 : 36)19), где — 19 (5 + 12 + 2) – количество месяцев начисления амортизации в период с августа 2003 года по февраль 2005 года.

Полученное значение меньше 20% первоначальной стоимости объекта с учетом расходов, связанных с модернизацией 34 747,23 руб. < 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%). Поэтому с марта 2005 года до момента прекращения начисления амортизации (июль 2006 года последний месяц исчисления) ежемесячно будет начисляться 2043,95 (34 747,24 руб. : 17 мес. х 1 мес.).

___________________________________

Конец примера 4.

Так как НК РФ не установлен порядок исчисления амортизации после проведения модернизации, то налогоплательщик может выбранный вариант ее начисления закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Но это обязывает его применять утвержденный вариант по всем модернизированным объектам, что не всегда выгодно. Поэтому логичнее в учетной политике установить, что по каждому модернизируемому объекту исходные данные для расчета амортизации после ее проведения определяются отдельным распорядительным документом.

Ближайшие бесплатные вебинары

  • 23.08.2021
    Дробление бизнеса 2021: законность, ошибки, ответственность
  • 25.08.2021
    Пять способов взыскать долг: все о дебиторской задолженности
  • 26.08.2021
    Обзор самых важных налоговых споров-2021. На что обратить внимание

Источник: mjjm.ru

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий