Курсовые и суммовые разницы в мультивалютном договоре: учет у поставщика

Фирмы, заключающие договоры с зарубежными партнерами, не могут обойтись без расчетов в валюте. В то же время российское законодательство предписывает ведение учета и отчетности в рублях. Расчеты по заключенным валютным договорам подлежат пересчету в соответствии с валютным курсом, с колебаниями которого связаны курсовые разницы. Несмотря на значительные изменения законодательства в этой сфере, термин «курсовые разницы» и выражение «суммовые разницы» до сих пор встречаются в экономической литературе. Идентичны ли эти понятия? Как вести по ним бухгалтерский и налоговый учет? Попробуем разобраться.

Вопрос: В каком случае возникает суммовая разница, а когда — курсовая. В чем их отличие? Посмотреть ответ

Содержание

  1. Курсовые или суммовые?
  2. Как учитывать курсовые разницы
  3. О курсовых и суммовых разницах до 2015 года
  4. Пример учета курсовой разницы при расчетах с авансом
  5. Пример включения курсовой разницы в добавочный капитал
  6. Тезисно
  7. На практическом примере

Курсовые или суммовые?

Сразу скажем, что с 2015 года существующее в НК РФ понятие «суммовые разницы» из него исключено. Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. Тем не менее упоминание суммовых разниц может иметь место, если речь идет о расчетах до указанного периода.

Суммовые и курсовые разницы при оценке дебиторской задолженности

Суммовые разницы были связаны с ситуацией, когда в договоре указывался валютный (у.е.) эквивалент задолженности, а рассчитывались стороны в рублях с целью снижения экономических потерь в условиях инфляции. Ст. 317 ГК РФ предусматривает такую возможность. О курсовых разницах речь шла, когда стороны устанавливали и сумму задолженности, и сумму оплаты в валюте иного государства.

Читайте также:  Удаление ошибочного документа поступления в «1С:Бухгалтерии 8»

В учете операции должны быть зафиксированы в рублях, вне зависимости от того, в какой валютной единице они производились фактически (ПБУ 3/2006 п. 4). Ко всем возникающим при этом учетным расхождениям сумм в настоящее время применяется единый термин «курсовая разница».

Как ведется учет курсовых (суммовых) разниц при налогообложении прибыли?

Как учитывать курсовые разницы

Курс пересчета активов и обязательств организации может определяться (ПБУ 3/2006 п. 5):

  • Центробанком;
  • соглашением сторон сделки;
  • отдельным законодательным актом.

В ходе осуществления хозяйственной деятельности необходимость определить курс может возникнуть:

  • на дату принятия к учету материальных ценностей;
  • на дату оплаты;
  • на дату утверждения расходов подотчетного лица (авансового отчета);
  • на отчетную дату.

К примеру, при пересчете сальдо валютного счета на отчетную дату по сравнению с предыдущей отчетной датой возникает курсовая разница.

Курс валюты может снижаться и повышаться, соответственно, и курсовая разница может быть положительной и отрицательной. Полученные за счет колебания курса суммы могут давать фирме дополнительный доход либо уменьшать его. В БУ на счете 91 по кредиту отражают положительные разницы, а по дебету – отрицательные и результат валютных операций в целом, влияющий на общий финансовый результат.

В текущем учете используются стандартные балансовые счета: 52, 50, 71, 55, 57, 60, 62 и пр. – в зависимости от характера хозяйственных операций.

Внимание! На финансовый результат не влияют курсовые разницы по вкладам в учредителей в уставный (складочный) капитал. Они возникают в промежутке между зафиксированным решением о взносе в УК и фактической оплатой. Разницы включаются в добавочный капитал (ПБУ 3/2006 п. 14).

Авансы, как полученные, так и выданные, учитываются на дату получения, и в дальнейшем их не переоценивают (ПБУ 3/2006 п.9 и 7). Налоговый учет курсовых разниц полностью идентичен бухгалтерскому. При расчете налога на прибыль они включаются соответственно в состав внереализационных доходов и расходов (НК РФ, ст. 250-11, 265-1 п. 5).

Далее приведем примеры расчета и учета курсовых разниц. Все данные взяты условно.

О курсовых и суммовых разницах до 2015 года

Согласно определениям, которые были даны в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015), курсовая разница возникала при переоценке имущества в виде валютных ценностей (исключение – ценные бумаги, номинированные в инвалюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (исключение – выданные (полученные) авансы), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного ЦБ РФ.
Внереализационным доходом являлась положительная курсовая разница при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте; внереализационным расходом – отрицательная курсовая разница при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Для целей налогообложения доходы (расходы) в инвалюте пересчитывались в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производился (в зависимости от того, что произошло раньше) на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Что касается суммовых разниц, они имели место в случае, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования), не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Эти разницы образовывали внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание

Главой 25 НК РФ не предусматривался пересчет суммовых разниц на отчетную дату (в отличие от курсовых).

Читайте также:  Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц

Суммовая разница признавалась доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):

  • у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Заметьте, в этих нормах прямо было указано на возникновение суммовых разниц в случае предварительной оплаты. На практике по данному вопросу было много споров. Как справедливо, на наш взгляд, разъясняли в своих письмах контролирующие органы, для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена (на дату отгрузки или оплаты).
Например, как отмечалось в Письме УФНС по г. Москве от 29.06.2007 № 20-12/62182, если договором предусмотрено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки).

Если цена сделки определяется на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению[6].

В случаях, когда цена договора была согласована сторонами в у. е. на дату оплаты, суммовые разницы возникали только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на него (см. письма Минфина России от 30.08.2012 № 03‑03‑06/1/439, от 13.02.2012 № 03‑03‑06/1/83, УФНС по г. Москве от 11.04.2012 № 16-15/[email protected]).

Подводя итог вышесказанному, отметим, что после 01.01.2015 суммовые разницы по договорам, цена которых определена в у. е., возникнут в следующих случаях.

Во-первых, если отгрузка произведена до 01.01.2015, а оплата – после этой даты. Суммовая разница рассчитывается только на дату оплаты.

Во-вторых, если предоплата осуществлена до 01.01.2015, а отгрузка – после этой даты, при этом цена сделки установлена на момент отгрузки. Суммовая разница рассчитывается на дату реализации (момент отгрузки).

В обоих случаях никаких иных пересчетов (ни ежемесячных, ни на отчетную дату) в налоговом учете не производится.

Пример учета курсовой разницы при расчетах с авансом

Общая сумма поставки ТМЦ составляет 3000 долл. Оплата, согласно договору, осуществляется по курсу ЦБ. Организация сначала перечислила аванс в размере 1000 долл., курс доллара в день оплаты составлял 62 руб./долл. В день оприходования товара курс доллара составил 63 руб./долл. Дт 60 Кт 51 — 62000 руб. — перечислен аванс (1000*62).

На день оприходования товара проводки:

  • Дт 10 Кт 60 — 62000 руб. — на часть материалов, покрытых авансом.
  • Дт 10 Кт 60 — 126000 руб. (2000*63) — на оставшуюся часть ТМЦ.

Или, если аналитический учет не требует детализации, общая проводка: 62000+126000= 188000 руб., Дт 10 Кт 60 — 188000 руб.

Если при расчетах за ТМЦ возникает курсовая разница, ее отражают проводкой Дт 91 (60) Кт 60 (91) — по аналогии с переоценкой валюты (см. пример выше).

Пример включения курсовой разницы в добавочный капитал

Учредитель принял решение внести в УК 1000 долларов. В соглашении с учредителем для пересчета указан официальный курс ЦБ. На момент подписания он составлял 62 руб. за доллар. УК российской организации должен быть зафиксирован в рублях (ст. 317 ГК РФ), Дт 75 Кт 80 — 62000 руб.

В момент внесения оплаты на валютный счет курс доллара составил 63 руб. за доллар. Проводка — Дт 52 Кт 75 — 63000 руб. Относим положительную курсовую разницу на добавочный капитал: 63000-62000 = 1000 руб., Дт 75 Кт 83 — 1000 руб.

Тезисно

  1. В настоящее время термин «суммовые разницы» применяется только по отношению к договорам, заключенным до 2015 года. Все суммы, имеющие отношение к колебанию курса валют и пересчету валютного эквивалента в рубли, в учете называются курсовыми разницами.
  2. Курсовые разницы пересчитываются по курсу ЦБ РФ или в соответствии с условиями договора. Финансовый результат в рублях, определяемый курсовыми разницами, отражается на счете 91. Текущий учет ведется на счетах, соответствующих валютной хозяйственной операции.
  3. Авансы и аналогичные платежи по сделкам при окончательном расчете не пересчитываются.
  4. Курсовые разницы по вкладам в УК относят на добавочный капитал.
  5. Учет курсовых разниц в БУ и НУ полностью совпадает – они относятся на прочие, внереализационные доходы и расходы.

На практическом примере

Рассмотрим, как на практике рассчитать суммовые разницы – 2015 в целях налогообложения и отразить их в бухгалтерском учете.
Для начала напомним читателям отдельные нормы ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»[7], которое устанавливает особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.

Читайте также:  ИФНС РОССИИ ПО Г. ТАГАНРОГУ РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Как следует из п. 3 ПБУ 3/2006, разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода) считается курсовой.

В зависимости от колебаний курса (увеличения или уменьшения) курсовые разницы могут являться прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[8]) или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[9]).

Исходя из отдельных пунктов ПБУ 3/2006 можно вывести следующие правила:

  • пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7);
  • стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9);
  • пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Добавим, датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Итак, в бухгалтерском учете все разницы являются курсовыми – и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях[10].

Как отмечалось выше, если у организации после 01.01.2015 возникли суммовые разницы, в налоговом учете они не пересчитываются на отчетную дату (в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете). Поэтому если оплата и отгрузка производятся в разные отчетные периоды, то необходимо применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[11].

Учет у поставщика

Пример 1

ООО «Альфа» (продавец) заключило с ООО «Бета» (покупатель) договор поставки товара на следующих условиях:

  • цена сделки определяется в условных денежных единицах на дату оплаты. При этом 1 у. е. соответствует 1 долл. США по официальному курсу ЦБ РФ (с округлением после запятой до одной десятой);
  • покупатель обязуется оплатить задолженность не позднее чем через два месяца после отгрузки.

25 декабря 2014 года в адрес ООО «Бета» был отгружен товар на общую сумму 118 000 у. е. (в том числе НДС – 18 000 у. е.). Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет ООО «Альфа» в полном объеме 25 февраля 2015 года.
Курс у. е. составил:

– на 25.12.2014 – 54,5 руб./долл. США;

– на 31.12.2014 – 56,3 руб./долл. США;

– на 31.01.2015 – 68,9 руб./долл. США;

– на 25.02.2015 – 63,5 руб./долл. США.

Промежуточная бухгалтерская отчетность в организации составляется ежемесячно.

В учете продавца будут отражены следующие записи:

Содержание операцииБухгалтерский учетНалоговый учетДебетКредитСумма, руб.Сумма, руб.25.12.2014 (дата отгрузки)Отражена выручка от реализации товара (118 000 долл. США х 54,5 руб./долл. США)6290-16 431 000–Отражен НДС
(6 431 000 руб. х 18/118)90-368-НДС981 000–31.12.2014 (отчетная дата)Отражена положительная курсовая разница
((56,3 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)6291-1212 4000Отражено ОНО
(212 400 руб. х 20%)68-прибыль7742 480–31.01.2015 (отчетная дата)Отражена положительная курсовая разница
((68,9 руб./долл. США — 56,3 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)6291-11 486 8000Отражено ОНО
(1 486 800 руб. х 20%)68- прибыль77297 360–25.02.2015 (дата оплаты)Поступила оплата от покупателя
(118 000 долл. США х 63,5 руб./долл. США)51627 493 000–Отражена отрицательная курсовая разница
((63,5 руб./долл. США — 68,9 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)91-262637 2000Погашено ОНО
(637 200 руб. х 20%)7768-прибыль127 440–В составе внереализационных доходов отражена суммовая разница
((63,5 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)–––1 062 000Погашено ОНО
(1 062 000 руб. х 20%)7768-прибыль212 400?

Заметьте, расчет суммовой разницы в налоговом учете произведен с учетом НДС (тогда как выручка для целей исчисления налога на прибыль учитывается без НДС). Дело в том, что согласно п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или у. е., моментом определения налоговой базы является день отгрузки. Поэтому при исчислении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате налоговая база не корректируется, а разницы в сумме НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца, учитываются в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ или внереализационных расходов по ст. 265 НК РФ.
Таким образом, суммовая разница, относящаяся к сумме НДС, будет определяться по тем же правилам, что и суммовая разница, относящаяся к выручке (без учета НДС). Поэтому нет никакого смысла рассчитывать эти разницы отдельно.

Учет у покупателя

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что 25 декабря 2014 года в адрес ООО «Бета» (покупатель) был отгружен товар на общую сумму 118 000 у. е. (в том числе НДС – 18 000 у. е.). ООО «Бета» перечислило денежные средства в полном объеме 25 февраля 2015 года.

Согласно договору курс у. е. составил:

– на 25.12.2014 – 54,5 руб./долл. США;

– на 31.12.2014 – 56,3 руб./долл. США;

– на 31.01.2015 – 68,9 руб./долл. США;

– на 25.02.2015 – 63,5 руб./долл. США.

В учете покупателя будут отражены проводки:

Читайте также:  Товарные знаки в бухгалтерском и налоговом учете — проводкиСодержание операцииБухгалтерский учетНалоговый учетДебетКредитСумма, руб.Сумма, руб.25.12.2014 (дата отгрузки)Отражен переход права собственности на товар (100 000 долл. США х 54,5 руб./долл. США)41605 450 000–Отражен НДС
(18 000 долл. США х 54,5 руб./долл. США)1960981 000–НДС принят к вычету68-НДС19981 000–31.12.2014 (отчетная дата)Отражена отрицательная курсовая разница
((56,3 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)91-260212 4000Отражен ОНА
(212 400 руб. х 20%)0968-прибыль42 480–31.01.2015 (отчетная дата)Отражена отрицательная курсовая разница
((68,9 руб./долл. США — 56,3 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)91-2601 486 8000Отражен ОНА
(1 486 800 руб. х 20%)0968-прибыль297 360–25.02.2015 (дата оплаты)Перечислена оплата поставщику
(118 000 долл. США х 63,5 руб./долл. США)60517 493 000–Отражена положительная курсовая разница
((63,5 руб./долл. США — 68,9 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)6091-1637 2000Погашен ОНА
(637 200 руб. х 20%)68-прибыль09127 440–В составе внереализационных расходов отражена суммовая разница
((63,5 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)–––1 062 000Погашен ОНА
(1 062 000 руб. х 20%)68-прибыль09212 400?

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или у. е., налоговые вычеты при последующей оплате указанных товаров не корректируются. Разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
На основании этих норм суммовая разница в налоговом учете (в примере 2 это 1 062 000 руб.) может рассчитываться со всей суммы кредиторской задолженности (с учетом НДС).

[1] Утратили силу такие нормы НК РФ, посвященные суммовым разницам, как п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, п. 5 ст. 273, а также абз. 4 ст. 316.

[2] Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

[3] Из пункта 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 следует, что стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса.

[4] Доведено до сведения и использования в работе территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191.

[5] В этой норме говорится, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

[6] Аналогичное мнение можно было найти и в арбитражной практике. Например, в Постановлении ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07 по делу № А40-64232/06‑76‑454 было установлено: у налогоплательщика (продавца) не возникло суммовых разниц, поскольку цена договора (стоимость реализованного товара для целей исчисления налога на прибыль) фиксируется на дату оплаты и в дальнейшем не пересматривается. То есть независимо от изменений курса условной единицы на дату отгрузки продавец не получит дополнительных средств.

[7] Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

[8] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

[9] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

[10] До 2007 года суммовые разницы существовали и в бухгалтерском учете. Приказами Минфина России от 27.11.2006 № 155н, 156н это понятие было изъято из соответствующих ПБУ.

[11] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Согласно п. 2 ПБУ 18/02 его нормы могут не применять организации, которые вправе вести бухгалтерский учет упрощенным способом.

Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Источник: mjjm.ru

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий