Как начислить НДС при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг

Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому со стоимости безвозмездно переданных товаров нужно заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислить НДС при передаче имущества в безвозмездное польsзование?

Ответ: да, нужно.

Объектом обложения НДС, в частности, является передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей расчета НДС передачу имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как услугу. Поэтому налог с рыночной стоимости такой услуги нужно начислить в общеустановленном порядке. Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 1 февраля 2013 г. № 03-03-06/1/2069, от 17 января 2013 г. № 03-07-08/04, от 29 июля 2011 г. № 03-07-11/204.

Некоторые суды разделяют позицию финансового ведомства. Они признают передачу имущества в безвозмездное пользование услугой и разъясняют, что рыночную цену такой услуги (налоговую базу по НДС) нужно определять как стоимость аренды аналогичного имущества (см., например, определения ВАС РФ от 28 февраля 2014 г. № ВАС-1319/14, от 29 января 2009 г. № ВАС-401/09, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 ноября 2012 г. № А78-4990/2011, Центрального округа от 22 октября 2013 г. № А09-7059/2012, от 26 августа 2011 г. № А64-3070/2010, Западно-Сибирского округа от 3 мая 2011 г. № А46-8306/2010, Северо-Западного округа от 10 октября 2008 г. № А44-157/2008).

Читайте также:  Как правильно оприходовать товар на складе, оприходование продукции в программе 1С

Совет: есть факторы, позволяющие организациям не начислять НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование. Они заключаются в следующем.

Право безвозмездного пользования вещью ВАС РФ квалифицирует как имущественное право (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). В целях главы 21 Налогового кодекса РФ имущественные права не признаются имуществом, а следовательно, и товаром (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому их безвозмездная передача реализацией не является (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 38 НК РФ).

Некоторые суды подтверждают, что при передаче имущества в безвозмездное пользование объект обложения НДС не возникает (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2010 г. № А46-4140/2010, Московского округа от 29 июня 2006 г. № КА-А41/5591-06, от 17 февраля 2006 г. № КА-А40/13265-05, Поволжского округа от 6 марта 2007 г. № А65-13556/2006).

В таких условиях организации придется самостоятельно принимать решение о начислении НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование. Если организация решит не начислять НДС, то, скорее всего, такую позицию ей придется отстаивать в суде. При этом если организация докажет, что начислять НДС не нужно, то придется восстановить налог по переданному имуществу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислить НДС при безвозмездной передаче имущества подрядчику? По условиям договора заказчик должен обеспечить подрядчика необходимым оборудованием

Ответ: да, нужно.

Договором подряда может быть предусмотрено, что работы выполняются иждивением заказчика, то есть с использованием его материалов, оборудования и т. п. Это следует из положений пункта 1 статьи 704 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, заказчик вправе передавать подрядчику в пользование имущество для выполнения работ по договору подряда, а также оказывать другие услуги (ст. 718, п. 2 ст. 747 ГК РФ). Услуги заказчика могут быть оказаны как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Для целей НДС оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому с рыночной стоимости услуг по передаче подрядчику имущества в безвозмездное пользование заказчик должен начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это надо сделать, даже если после исполнения договора подрядчик вернет заказчику использованное имущество.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 сентября 2012 г. № 03-07-10/20, от 6 августа 2012 г. № 03-07-08/237, от 29 июля 2011 г. № 03-07-11/204.

Следует отметить, что в отдельных случаях организациям удавалось доказать в суде, что при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС начислять не нужно.

Содержание

  1. Туристические путевки
  2. Когда не нужно начислять НДС
  3. Для передающей стороны
  4. Варианты расчета
  5. Счет-фактура
  6. Для принимающей стороны

Туристические путевки

Ситуация: нужно ли начислить НДС при безвозмездной передаче гражданам туристических путевок за границу? Путевки приобретены у российского туроператора и передаются в качестве призов. В счете-фактуре туроператора выделена сумма НДС с агентского вознаграждения

Ответ: да, нужно.

Такой вывод основан на положениях подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, согласно которым безвозмездная передача товаров (работ, услуг) на территории России облагается НДС. Базой для расчета НДС является рыночная стоимость путевки (п. 2 ст. 154 НК РФ). Квалифицировать передачу путевок как оказание туристических услуг за границей в рассматриваемой ситуации нельзя. Дело в том, что организация, передающая путевки гражданам, такие услуги не оказывает. Их реализует туроператор. Это следует из определений туроператорской и турагентской деятельности, которые приведены в статье 1 Закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ. Следовательно, только на туроператора распространяются нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, которые позволяют не начислять НДС со стоимости туристических услуг, фактически оказанных за границей.

Поскольку приобретенные путевки используются в операциях, облагаемых НДС, сумму входного налога, предъявленную туроператором, организация, которая передает путевки гражданам (при соблюдении других обязательных условий), может принять к вычету (ст. 171 НК РФ).

Когда не нужно начислять НДС

Не нужно начислять НДС, если безвозмездные операции:

  • не признаются реализацией для целей расчета НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • не облагаются НДС (освобождены от налогообложения) (ст. 149 НК РФ).

Например, не облагается НДС реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи в соответствии с Законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ (за исключением подакцизных товаров) (подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ). Также одной из безвозмездных операций, которая освобождена от обложения НДС, является реализация долей в уставном капитале организаций (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Читайте также:  Нужно ли распечатывать, брошюровать и хранить приходный кассовый ордер

Ситуация: нужно ли начислять НДС, если организация бесплатно распространяет рекламную продукцию?

Нужно, но только при выполнении двух условий:

– рекламная продукция отвечает признакам товара, то есть имущества, которое имеет потребительскую ценность и может быть реализовано независимо от рекламной акции;

– стоимость единицы такой рекламной продукции превышает 100 руб.

По общему правилу для целей НДС безвозмездная передача права собственности на имущество приравнивается к реализации, а следовательно, является объектом налогообложения (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это правило действует и при бесплатном распространении рекламных материалов. Однако при начислении НДС нужно учитывать два условия.

Во-первых, распространяемые рекламные материалы должны иметь самостоятельную потребительскую ценность. То есть начислять НДС нужно только в том случае, если имущество, которое раздается в качестве рекламных материалов, может быть реализовано независимо от рекламной акции. К такой продукции относятся, например, образцы собственной продукции предприятия или сувениры (блокноты, авторучки, зажигалки и др.).

Во-вторых, от налогообложения освобождаются товары, переданные для рекламных целей, если стоимость их приобретения (создания) меньше или равна 100 руб. за единицу (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). То есть НДС нужно начислять только при распространении рекламных материалов, которые стоят дороже.

Всевозможные рекламные каталоги, проспекты, флаеры, листовки и т. п. самостоятельной потребительской ценностью не обладают. Их задача – привлечь внимание к товарам (работам, услугам) рекламодателя. Поэтому при распространении подобных рекламных материалов начислять НДС не нужно. Независимо от того, сколько стоит единица такой продукции.

Еще один важный вопрос. Нужно ли начислять НДС со стоимости подарков или сувениров, которые продавец передает покупателю в качестве дополнения к основному товару? Нет, не нужно. Но только в том случае, если продавец сможет доказать, что стоимость этих подарков заложена в цену основного товара. Если такие доказательства есть (например, в калькуляциях себестоимости или в расчетах отпускных цен), вручение подарков в придачу к основным товарам не является безвозмездной передачей и не может рассматриваться как самостоятельный объект обложения НДС.

Такие выводы содержит пункт 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и письмо Минфина России от 23 октября 2014 г. № 03-07-11/53626.

Пример начисления НДС при бесплатном распространении блокнота с логотипом организации

ООО «Альфа» занимается издательской деятельностью.

В декабре к международной книжной выставке «Альфа» изготовила собственными силами блокноты с логотипом организации и буклеты для посетителей выставки. Себестоимость одного блокнота и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна 120 руб. Рыночная цена аналогичных товаров (без учета НДС) составляет 400 руб. за единицу. Себестоимость одного буклета – 110 руб.

Во время выставки посетителям случайным образом раздали 500 блокнотов и 500 буклетов.

Поскольку блокнот с логотипом может быть самостоятельным объектом реализации, со стоимости розданных блокнотов бухгалтер начислил НДС по ставке 18 процентов. Сумма налога составила 36 000 руб. (400 руб./экз. × 18% × 500 шт.). Буклеты самостоятельными товарами не являются, они лишь способствуют продвижению товаров на рынке, поэтому бухгалтер НДС не начислил.

Читайте также:  Возможно ли заключить безвозмездный лицензионный договор или осуществить выплату вознаграждения в натуральной форме?

В бухучете бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 44 Кредит 43 – 60 000 руб. (120 руб./экз. × 500 экз.) – отражена безвозмездная передача блокнотов во время книжной выставки; – 55 000 руб. (110 руб./экз. × 500 экз.) – отражена безвозмездная передача буклетов во время книжной выставки;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 36 000 руб. – начислен НДС при бесплатной раздаче блокнотов.

На стоимость блокнотов бухгалтер «Альфы» выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж за IV квартал.

Ситуация: что считать единицей товаров в целях применения льготы, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ?

Налоговый кодекс не дает определения этому понятию. Поэтому следует руководствоваться нормами смежных отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации можно воспользоваться пунктом 3 ПБУ 5/01, согласно которому организация вправе самостоятельно определить единицу учета материально-производственных запасов. Ею могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. Свой выбор зафиксируйте в учетной политике. От выбранного варианта будет зависеть и порядок обложения НДС рекламных товаров.

Например, организация участвует в выставке, где раздает пакеты, в которых находятся календари и авторучки. Согласно учетной политике организации единицей учета является номенклатурный номер. Значит, единицей товара, передаваемого в рекламных целях, считается каждый предмет в отдельности. То есть один пакет, одна авторучка, один календарь.

Ситуация: может ли организация использовать льготу по НДС при раздаче рекламных товаров стоимостью менее 100 руб. за единицу? Рекламные товары были безвозмездно получены от иностранного поставщика и оприходованы по рыночной стоимости

Ответ: да, может.

Безвозмездная передача товаров в рекламных целях не облагается НДС, если расходы на приобретение единицы таких товаров (с учетом НДС, предъявленного поставщиками) не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Поскольку в этой норме речь идет именно о расходах на приобретение, порядок определения фактической себестоимости безвозмездно полученных товаров, установленный пунктом 9 ПБУ 5/01 (исходя из рыночной стоимости), в рассматриваемой ситуации не применяется. Учитывая, что товары были получены от иностранного поставщика, расходы на их приобретение могут складываться из суммы уплаченных таможенных пошлин и сборов, а также понесенных организацией затрат на доставку товаров. Кроме того, при расчете величины расходов на приобретение товара нужно учитывать сумму НДС, уплаченного на таможне.

Если общая сумма перечисленных расходов в пересчете на единицу товаров не превышает 100 руб., при бесплатной раздаче рекламных материалов организация может использовать льготу, предусмотренную подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. В противном случае НДС нужно начислять на общих основаниях.

Ситуация: нужно ли начислить НДС при безвозмездной передаче денежных средств?

Ответ: нет, не нужно.

Объектом обложения НДС является передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Денежные средства под это определение не подпадают (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). А значит, платить НДС при их безвозмездной передаче не нужно.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 11 апреля 2011 г. № 03-07-11/87, от 8 ноября 2007 г. № 03-07-11/555.

Ситуация: нужно ли начислить НДС со стоимости услуг сторонних организаций по проведению праздничных мероприятий для трудового коллектива? Плата за участие в мероприятиях с сотрудников не взимается

Ответ: нет, не нужно.

По общему правилу безвозмездная передача права собственности на товары (работы, услуги) признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому если рассматривать праздничные мероприятия как передачу сотрудникам и приглашенным гостям определенного количества продуктов питания, напитков, расходов на аренду зала и оплату развлекательных мероприятий, то на сумму затрат, понесенных организацией, нужно начислить НДС.

Однако, проводя праздничные мероприятия, организации преследуют совершенно иные цели. Главные из них – поощрение отличившихся сотрудников, торжественное чествование юбиляров, эмоциональное сплочение коллектива, создание атмосферы уверенности и надежности компании, раскрытие творческого потенциала персонала в неформальной обстановке, донесение до каждого из сотрудников единой корпоративной идеи. Решение таких задач является необходимым условием для успешной деятельности каждой организации. С этой точки зрения затраты на проведение праздничных мероприятий можно квалифицировать как приобретение товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Но поскольку такие затраты не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, налоговую базу по налогу на прибыль они не уменьшают.

Передача для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы на приобретение которых не учитываются при расчете налога на прибыль, является объектом обложения НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако эта норма применяется только в том случае, если имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) между структурными подразделениями организации (письма Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132, МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088). Если праздничные мероприятия подготовлены и проводятся силами сторонних организаций, это условие не выполняется. Продукты питания, напитки, концертная программа, развлекательные мероприятия предоставляются всем участникам обезличенно, поэтому у организации, которая выступает заказчиком праздника, обязанности по начислению НДС не возникает (письма Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-07-07/133 и от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/327). При этом суммы входного НДС, предъявленные организации, к вычету не принимаются и включаются в общую стоимость праздничных мероприятий (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-07-07/133).

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 29 января 2007 г. № Ф09-12266/06-С3, Московского округа от 28 сентября 2006 г. № КА-А40/7292-06).

Кроме того, по мнению некоторых судов, если проведение праздничных мероприятий предусмотрено локальными нормативными актами (например, коллективным договором предусмотрено чествование юбиляров или вручение наград в торжественной обстановке), такие отношения между сотрудниками и организацией являются трудовыми (ст. 129, 191 ТК РФ). В этом случае квалифицировать проведение праздничных мероприятий как реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг) нельзя и требовать уплаты НДС со стоимости праздничных мероприятий неправомерно (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 октября 2009 г. № А53-17419/2008).

Для передающей стороны

На первый взгляд ответ исчерпывающий и даже обоснованный: чиновники ссылаются на положения пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которым передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (и на возмездной, и на безвозмездной основе) признаются реализацией и, как следствие, объектом обложения НДС.
О начислении НДС

Читайте также:  Особенности беспроцентного займа от иностранного учредителя

Все это, конечно, так. И процесс передачи имущества дочерней компании с целью увеличения ее чистых активов, безусловно, подразумевает переход права собственности на это имущество. Но стоит ли столь однозначно, как это делают налоговики, отождествлять операцию по смене собственника с реализацией, а реализацию – с объектом обложения? Ведь даже при беглом ознакомлении с иными пунктами приведенных чиновниками в качестве аргумента статей кодекса легко заметить, что дело обстоит с точностью до наоборот: не всякий переход права собственности может быть признан в целях налогообложения операцией по реализации (п. 3 ст. 39 НК РФ) и не каждая операция по реализации создает объект обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Более того, если толковать буквально положения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в целях обложения НДС к операциям по реализации приравнивается передача права собственности, прежде всего, на безвозмездной основе. Но вот любая ли?

Стоит отметить, что чиновники ФНС вопреки предположению налогоплательщика, прозвучавшему в его вопросе, вовсе не настаивают на безвозмездном характере отношений между «мамой» и «дочкой» при пополнении чистых активов последней. Скорее, наоборот: ссылкой на п. 1 ст. 39 НК РФ они подчеркивают отсутствие влияния в рассматриваемом случае фактора возмездности операции на возникновение налоговых обязательств по НДС у передающей стороны.

С подобным утверждением можно было бы и поспорить, но, по мнению автора, как раз в этом-то налоговики и правы: какая разница, за деньги или бесплатно реализуется имущество, если оно действительно реализуется… Вопрос-то ведь немного в другом: можно ли вообще назвать реализацией передачу имущества дочерней компании, исходя из экономической сущности названной операции? Данный вопрос чиновниками почему-то не рассматривался, хотя именно от ответа на него и зависят налоговые последствия этой операции, причем касающиеся обеих сторон сделки.

Итак, что же из себя представляет операция по передаче имущества дочерней организации для пополнения ее чистых активов с точки зрения гражданско-правовых отношений?

К сведению

Общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 2 ст. 6Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ«Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Федеральный закон № 14-ФЗ)).

Проще всего было назвать ее вкладом в имущество «дочки»[1], поскольку названная передача также не изменяет размер и номинальную стоимость доли «мамы» в уставном капитале дочерней организации, а любой вклад в имущество ведет именно к увеличению стоимости чистых активов принимающей стороны. Но формально, с позиций гражданского законодательства, это утверждение было бы не совсем корректным.

Дело в том, что под вкладом в имущество, не изменяющим размер уставного капитала юридического лица, согласно ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ и п. 2 ст. 67 ГК РФ понимается предусмотренный уставом общества денежный взнос всех его участников (учредителей), пропорциональный доле в уставном капитале каждого учредителя. Конечно, уставом или общим собранием участников могут быть определены иные формы и размеры вкладов, однако в любом случае операция по их внесению достаточно жестко регламентируется и ее совершение подразумевает соблюдение довольно длительной бюрократической процедуры, особенно при наличии у принимающей организации нескольких учредителей, поскольку решение о внесении вклада должно быть коллегиальным…

А если в названном случае имущество стороннего юрлица пополняется только одним из его учредителей, то есть решение принимается им добровольно и единолично, без согласования с остальными участниками? По формальным признакам подобную передачу права собственности на имущество могут и не признать вкладом в имущество, хотя по сути ничего и не меняется.

Но будем исходить из существования риска переквалификации операции. С какой целью учредитель (неважно, единственный или нет) принимает решение об увеличении стоимости чистых активов организации, в уставном капитале которой он имеет долю? Для ответа на этот вопрос достаточно обратиться к нормам ГК РФ, согласно которым названная стоимость не может быть меньше размера уставного капитала. В противном случае юрлицо обязано либо уменьшить размер своего уставного капитала, либо, если размер и без того минимален, принять решение о собственной ликвидации. Об этом сказано в п. 4 ст. 90 ГК РФ в отношении ООО[2] и п. 4 ст. 99 ГК РФ в отношении АО. Так что любой учредитель кровно заинтересован в поддержании стоимости чистых активов созданной им (единолично или на паях с кем-то) организации. Что же касается участника, признаваемого материнской компанией, то правилами игры в «дочки-матери», прописанными в ст. 6 Федерального закона № 14-ФЗ, кроме всего прочего, для него предусмотрены и различные виды ответственности по долгам «дочки», включая субсидиарную в случае ее несостоятельности по «маминой» вине. А такая вина может заключаться в том числе и в неучастии в процессе увеличения стоимости чистых активов, приведшем к ликвидации…

Впрочем, последнее – не более чем умозаключение автора (найти подтверждение сделанному выводу в арбитражной практике не удалось). Но одно не подлежит сомнению: операции по передаче имущества на пополнение чистых активов организаций, в уставном капитале которых участвует передающая сторона, носят инвестиционный характер, поскольку еще Закон РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»[3] в качестве инвестиций рассматривал денежные средства, целевые банковские вклады… технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права… вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода).

К такому же выводу (правда, со ссылкой на нормы Федерального закона № 39-ФЗ[4]) пришел и АС СЗО в Постановлении от 18.12.2014 по делу № А70-11281/2013, указав, что стоимость переданного налогоплательщиком имущества (транспортных средств) на основании соглашения о передаче имущества в целях увеличения чистых активов принимающей стороны является вкладом в имущество принимающей стороны, носит инвестиционный характер и в силу пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ такая передача не может быть признана реализацией с целью обложения НДС.

О восстановлении НДС

Почему налоговики в Письме № ГД-4-3/[email protected] уклонились от обсуждения темы о необходимости (или отсутствии таковой) восстановления НДС в описываемой ситуации, заявленной налогоплательщиком в заданном вопросе? Или они согласны с его мнением?

Поясним. Авторы вопроса считают, что поскольку пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено восстановление НДС только в случае передачи имущества в уставный капитал, то при передаче его на пополнение чистых активов суммы налога, принятые к вычету при приобретении этого имущества, восстановлению к уплате в бюджет не подлежат.

По мнению автора, аргументация налогоплательщика достаточно хлипкая. Но вместо того, чтобы попытаться ее опровергнуть, чиновники ФНС предпочли ее просто не заметить…

Похоже, они всерьез считают, что пополнение чистых активов дочернего предприятия является именно облагаемой НДС реализацией, и потому о восстановлении налога речь вообще не должна вестись. А возможно, налоговики не пожелали вступать в полемику с самими собой, ведь в последнее время они продвигают позицию, выраженную ВАС в Решении от 23.10.2006 № 10652/06, согласно которой все случаи восстановления НДС поименованы в п. 3 ст. 170 НК РФ[5]?

Но ведь, во‑первых, в названном судебном акте речь шла конкретно о том, что не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации. Согласитесь, что передачу имущества в инвестиционных целях сложно назвать его утратой…

А во‑вторых, случай восстановления НДС в рассматриваемой в Письме № ГД-4-3/[email protected] ситуации как раз поименован в п. 3 ст. 170 НК РФ, достаточно внимательно прочитать его пп. 2, а также пп. 4 п. 2 той же статьи.

Согласно названным нормам суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (в том числе по основным средствам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования при осуществлении операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, за исключением передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (случай восстановления, предусмотренный пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Как мы помним, п. 2 ст. 146 НК РФ содержит пп. 1, исключающий из объектов обложения НДС операции, не признаваемые реализацией, в частности передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Так что, как можно видеть, авторы запроса слегка лукавили (или провоцировали?), утверждая, что передача имущества на пополнение чистых активов дочерней организации не включена в перечень операций, осуществление которых влечет за собой необходимость восстанавливать НДС. А налоговики, выходит, поддались на провокацию?

Может возникнуть вопрос: а с чего это вдруг законодателю вздумалось отделить вклады в уставный капитал от иных видов инвестиционной деятельности? Да потому что различные виды инвестиций по‑разному влияют на размер действительной стоимости доли участника финансируемой организации. И если следовать букве закона, при передаче имущества в уставный капитал сумму восстановленного НДС инвестор предъявляет «дочке» и та ее может заявить к вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ), а при передаче имущества на пополнение ее чистых активов инвестор учитывает сумму восстановленного налога в составе своих прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Как следует из запроса, ответом на который стало Письмо № ГД-4-3/[email protected], налогоплательщик полагает, что в рассматриваемой ситуации у него не возникает ни обязанности начислять НДС, ни обязанности его восстанавливать. Удобная, конечно, позиция, но отстаивать ее с вероятностью, близкой к 100%, придется в суде. И если правомерность неначисления налога почти наверняка доказать удастся, то вот с доказыванием правомерности его невосстановления, по мнению автора, у налогоплательщика могут возникнуть серьезные проблемы, особенно при грамотной аргументации контролерами своей претензии.

Варианты расчета

Для расчета НДС необходимо определить рыночную цену безвозмездно передаваемого имущества (работ, услуг) в соответствии с требованиями главы 14.2 Налогового кодекса РФ. Если стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами, в качестве рыночной цены можно использовать цену, указанную в первичных учетных документах, которыми оформляется безвозмездная передача (письмо Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-11/402).

НДС рассчитайте в зависимости от того, как было учтено имущество (работы, услуги), передаваемое безвозмездно:

  • по стоимости, включающей сумму входного налога;
  • по стоимости, не включающей сумму налога.

В первом случае НДС начислите с межценовой разницы (п. 3 ст. 154 НК РФ). Сумму НДС, которую нужно начислить со стоимости безвозмездно переданного имущества, рассчитайте так:

НДС = Рыночная цена безвозмездно переданного имущества с учетом НДС Покупная стоимость безвозмездно переданного имущества (остаточная стоимость с учетом переоценки) с учетом НДС × 18/118 (10/110)

Во втором случае (если в стоимости безвозмездно переданных товаров нет входного налога) НДС рассчитайте исходя из рыночной цены с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее суммы налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Сумму НДС, которую нужно начислить со стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), определите так:

НДС = Рыночная цена безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (по подакцизным товарам) без НДС × 18% (10%)

Пример отражения в бухучете НДС при безвозмездной передаче товаров

ОАО «Производственная » реализует как продукцию собственного производства (кондитерские изделия), так и покупные товары (продукты питания).

Во II квартале при проведении корпоративного праздника – юбилея кондитерской фабрики «Мастер» – бывшим сотрудникам фабрики были безвозмездно переданы:

  • со склада готовой продукции – партия кондитерских изделий себестоимостью 6000 руб. (облагаются НДС по ставке 18%);
  • со склада покупных товаров – партия продуктов питания (макаронные изделия, крупы, масло растительное) себестоимостью 2000 руб. (облагаются НДС по ставке 10%, подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Рыночными ценами, определенными с учетом требований главы 14.2 Налогового кодекса РФ, являются следующие показатели (без учета НДС):

  • в отношении кондитерских изделий – 15 000 руб.;
  • в отношении продуктов питания – 3000 руб.

Общая сумма НДС к уплате в бюджет по данной операции составит 3000 руб., в том числе:

  • по кондитерским изделиям – 2700 руб. (15 000 руб. × 18%);
  • по продуктам питания – 300 руб. (3000 руб. × 10%).

Во II квартале бухгалтер «Мастера» сделал такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 43 – 6000 руб. – передана безвозмездно партия продукции собственного производства;

Дебет 91-2 Кредит 41 – 2000 руб. – передана безвозмездно партия продуктов питания;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 3000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

Пример отражения в бухучете НДС при безвозмездном оказании занимается размещением наружной рекламы. В феврале организация безвозмездно разместила рекламу своего партнера на одном из щитов. Расходы, связанные с оказанием таких услуг, составили 20 000 руб.

Рыночной ценой услуг, определенной с учетом требований главы 14.2 Налогового кодекса РФ, признается сумма 25 960 руб. (с учетом НДС).

Сумма НДС к уплате в бюджет по данной операции составит: 25 960 руб. × 18/118 = 3960 руб.

Читайте также:  Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных, автономных и казенных учреждениях. Дистанционный курс

В феврале бухгалтер «Альфы» сделал такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 20 – 20 000 руб. – списана стоимость безвозмездно оказанных услуг;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 3960 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

Счет-фактура

На стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней после их отгрузки (выполнения, оказания) выпишите счет-фактуру (подп. 1 п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 168 НК РФ). В счете-фактуре укажите рыночную стоимость переданных товаров (работ, услуг) или межценовую разницу, а также сумму НДС, рассчитанную к уплате в бюджет. Выставленный счет-фактуру зарегистрируйте в книге продаж в том периоде, когда были переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги) (п. 1, 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Для принимающей стороны

Как мы помним, по мнению ФНС, «дочка», получающая от «мамы» имущество в целях увеличения стоимости чистых активов, не имеет права на вычет НДС, указываемого в счете-фактуре, сопровождающем процесс передачи. Чем же аргументируют чиновники свою позицию?
Да тем, что в указанном случае передающая сторона не предъявляет принимающей соответствующую сумму налога к оплате, и именно поэтому счета-фактуры, полученные при такой передаче, не подлежат регистрации в книге покупок на основании пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок[6]. Но ведь обращение к названной норме снова возвращает нас к вопросу о возмездности инвестиционных операций.

Напомним, что гражданское законодательство к безвозмездным сделкам относит только договоры дарения и безвозмездного пользования (ссуды). В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача права собственности на имущество предполагает заключение договора дарения, а при наличии встречного обязательства договор не может быть признан дарением (то есть безвозмездным)[7]. Уже одно это дает моральное право получателю имущества в рассматриваемой ситуации не применять пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок.

Но вернемся к предъявлению передающей стороной суммы НДС к оплате. В данной фразе присутствует прямая отсылка к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Но это всего лишь означает, что цена имущества увеличивается на сумму НДС. И вообще в названной статье речь идет о суммах налога, предъявляемых покупателю.

Поскольку чиновники признают инвестиционные операции реализацией, принимающая сторона автоматически становится покупателем, имеющим право на вычет. Счет-фактура, получаемый покупателем, прежде всего является документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом товаров (работ, услуг)сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ), и если он оформлен в соответствии с установленными требованиями, то оснований для отказа в вычете не имеется (п. 2 ст. 169 НК РФ). Условия и порядок применения права на вычеты предусмотрены положениями ст. 171 и 172 НК РФ, ни один из пунктов которых не содержит указания на то, что для возникновения у покупателя данного права ему обязательно необходимо оплатить полученное имущество. Это до 01.01.2006 для подтверждения названного права налогоплательщик должен был предъявлять кроме счетов-фактур еще и документы, свидетельствующие о фактической уплате выделенных в них сумм налога[8], но ведь с тех пор сколько воды утекло…

Обратите внимание на анализ особенностей экономико-правовой природы НДС, проведенный Конституционным Судом[9], вывод из которого гласит, что данный налог,будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг).

Кто‑то, возможно, усмотрит в нем подтверждение обоснованности позиции налоговиков и Минфина по поводу неправомерности заявления вычета получателем безвозмездно переданного имущества[10]: ну как же, бремя уплаты налога лежит на приобретателе, а при безвозмездности сделки он ничего никому не платит – какой ему вычет…

Но, во‑первых, о безвозмездной реализации здесь не сказано ни слова, а во‑вторых, данный вывод можно интерпретировать (применительно к рассматриваемой ситуации) и по‑другому: поскольку бремя уплаты налога в конечном итоге лежит на приобретателе имущества, при безвозмездной его передаче увеличивать его цену на сумму налога не надо…

Конечно, вряд ли высшие судьи имели в виду нечто подобное, тем более что, как уже упоминалось, они рассматривали налоговые последствия возмездных сделок, но природу‑то НДС это не меняет…

Однако мы отвлеклись. Вернемся к нормам НК РФ.

Условиями для принятия к вычету сумм «входного» НДС по приобретенным ценностям в настоящее время являются приобретение их организацией-налогоплательщиком для операций, облагаемых НДС; их оприходование (принятие к учету); наличие у организации надлежаще оформленных счетов-фактур поставщика и соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Если сумма налога, предъявляемая продавцом (а мы ведь говорим о реализации), не принимается к вычету, то она должна быть учтена в стоимости приобретенной ценности на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Названная норма содержит перечень случаев, в которых производится включение «входного» НДС в стоимость, и перечень этот является закрытым. Вот он:

  1. использование приобретенных ценностей для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
  2. использование их для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
  3. отсутствие у приобретателя статуса плательщика НДС либо освобождение его от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
  4. использование приобретенных ценностей для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В этом списке отсутствует имущество, приобретаемое безвозмездно. Речь идет только о его предполагаемом использовании налогоплательщиком-получателем. И выходит, что «входной» НДС, предъявляемый передающей стороной, в стоимость безвозмездно полученного имущества включать нельзя. И какой из этого напрашивается вывод?..
Книга покупок, конечно, предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (возмещению), но предъявляемой в установленном порядке (п. 1Правил ведения книги покупок). А порядок предусмотрен нормами НК РФ, не содержащими запрета (ни прямого, ни косвенного) на вычет НДС по ценностям, приобретенным на безвозмездной основе. Поэтому наличие в п. 19 правил пп. «а» вполне может быть проигнорировано налогоплательщиком, а судами данная неясность в законодательстве истолкована в его пользу, как определено п. 7 ст. 3 НК РФ.

Это всего лишь предположение, к сожалению, арбитражной практики, посвященной рассматриваемой проблеме, найти не удалось, но высказанные сомнения, по мнению автора, весьма обоснованы.

Автор согласен, что предоставление вычета суммы НДС по действительно безвозмездно (без наличия каких‑либо встречных требований) полученному имуществу (если подобное в коммерческой деятельности вообще возможно) приводит к дополнительному увеличению реального дохода одаряемого за счет дарителя, ведь последний должен будет увеличить общую сумму налога к уплате в бюджет и не сможет никаким образом ее компенсировать. И это даже не говоря о том, что свои реальные расходы (а выбытие имущества – это все же расход) даритель не учитывает при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако повторимся: законодательно запрет на вычет «входного» НДС по безвозмездно получаемому имуществу не установлен.

В случае с получением имущества от материнской организации на пополнение чистых активов речь об этом, по мнению автора, вообще вестись не должна: ну не является названная операция безвозмездной, да и быть признанной реализацией товара не может по своей экономической и гражданско-правовой сущности.

* *

Как можно видеть, сомнений и вопросов Письмо № ГД-4-3/[email protected] вызывает массу. И они рождают недоумение: почему из всех возможных вариантов применения налогоплательщиком норм законодательства при осуществлении операции по передаче имущества на пополнение чистых активов дочерней организации чиновники ФНС предлагают пусть наиболее выгодный для бюджета, но при этом самый спорный? Да, если участники операции будут действовать в соответствии с разъяснением, бюджет пополнится на сумму уплаченного передающей и не возмещенного принимающей стороной НДС. Но в случае, если «мама» налог не исчислит, доход бюджета по конкретной операции будет нулевой, а правомерность своих действий налогоплательщик сможет без особых проблем доказать в суде (кстати, еще и минус бюджета – судебные расходы).

Если «мама» налог все же начислит, а «дочка» заявит его сумму к вычету, доход бюджета опять же нулевой. Поймать за руку принимающую сторону по итогам обычной «камералки» не получится, потому что счет-фактура, выставляемый «мамой», самый обычный, ничем не отличающийся от всех других имеющихся у «дочки» счетов-фактур. Вот при проведении углубленной «камералки» в случае заявления организацией НДС к возмещению или при проведении выездной проверки у контролеров появится возможность отказать налогоплательщику в праве на вычет «входного» налога по «безвозмездно» полученному имуществу… Если «дочка» пойдет в суд, у нее будут вполне реальные шансы доказать правомерность своих действий. И какова выгода бюджета при таком исходе?

Оптимальным для всех сторон вариантом действий в рассматриваемой ситуации, по мнению автора, является следующий. Передающая сторона восстанавливает к уплате в бюджет сумму НДС в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Счет-фактура при этом в адрес «дочки» не выставляется, и, соответственно, никакого права на вычет у нее не возникает.

Выгода для «мамы»: часть суммы восстановленного НДС компенсируется за счет уменьшения налога на прибыль. Про «дочку» говорить не будем, она и без того в плюсе. Доход бюджета: сумма восстановленного НДС, пусть и уменьшенная на 20% налога на прибыль, зато при снижении вероятности возникновения судебных споров и связанных с ними рисков.

Как действовать в рассмотренной ситуации, каждый налогоплательщик вправе решить сам. Благо, Письмо № ГД-4-3/[email protected] – это всего лишь ответ на частный вопрос налогоплательщика и не является обязательным для применения налоговыми органами.

[1] Подробнее о налоговых последствиях операции по внесению вклада в имущество другой организации читайте в статье В. В. Шадрина «Передача имущества и НДС», № 1, 2014.

[2] См. также п. 4 ст. 30 Федерального закона № 14‑ФЗ.

[3] Действует и в настоящее время в части положений, не противоречащих Федеральному закону от 25.02.1999 № 39‑ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

[4] Следует отметить, что суды, определяя инвестиционный характер операций, гораздо чаще ссылаются именно на эти нормы.

[5] См., например, письма ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/[email protected] (п. 1) и от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627.

[6] Раздел II приложения 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

[7] Более того, п. 4 ст. 575 ГК РФ запрещено дарение между коммерческими организациями в суммах, превышающих 3 тыс. руб.

[8] Обязательность оплаты приобретенных материальных и нематериальных ценностей в качестве условия возникновения у покупателя права на вычет «входного» НДС отменена Федеральным законом от 22.07.2005 № 119‑ФЗ.

[9] См., например, постановления КС РФ от 03.06.2014 № 17‑П, от 20.02.2001 № 3‑П, от 28.03.2000 № 5‑П.

[10] Минфин также неоднократно заявлял об этом. См., например, письма от 21.03.2006 № 03‑04‑11/60, от 25.04.2011 № 03‑07‑14/39, от 27.07.2012 № 03‑07‑11/197.

Источник: Журнал «НДС проблемы и решения»

Источник: mjjm.ru

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий